С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

• метод результатов (output method)
• метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

По-английски в стандарте	Официальный перевод
resources consumed	потребленные ресурсы
labour hours expended	затраченное рабочее время
costs incurred	понесенные затраты
time elapsed	истекшее время
machine hours used	использованное машинное время

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

• 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
• 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

• (i) товар не является отличимым*;
• (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
• (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
• (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:

BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.

Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

• а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
• б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?

Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

• Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
• Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

• Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
• Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.

После модификации договора:

• Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
• Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

• новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
• выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
• корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

• (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• (b) экспертная оценка выполненных работ; или
• (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Журнал «МСФО на практике»

Подавляющее большинство действующих МСФО регулируют изменения в финансовом положении отчитывающихся субъектов. Однако МСФО (IAS) 18 «Выручка» был исключением, поскольку регулировал показатели отчета о прибылях и убытках. Принятый в 2014 году новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» сменил концепцию признания дохода (performance) на концепцию признания изменений активов и обязательств (position). Разберемся, что к чему.

МСФО (IFRS) 15 является плодом общей работы по сближению международных стандартов и ГААП США в рамках проекта конвергенции. Новый стандарт призван установить принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Ключевым принципом является признание выручки как отображение передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое продавец ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

Основные определения

Договор - соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства (соответствует определению из Гражданского кодекса РФ).

Актив по договору – это право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – это обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Доход – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Выручка – это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

Рассмотрим две ситуации: 1) когда оплата по договору производится после получения товаров, и 2) вариант с внесением предоплаты.

Пример

Организация заключает договор на общую сумму 4000 тыс. руб. на поставку плитки и плиточного клея (3000 тыс. руб. и 1000 тыс. руб. соответственно).

1. По условиям договора, обязанность по оплате возникает после получения всех предусмотренных договором материалов.

Дт «Актив по договору» 3000 руб.

Кт «Выручка» 3000 тыс. руб.

10 января происходит отгрузка плиточного клея и возникает право требования возмещения по договору:

Дт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 1000 тыс. руб.

Кт «Актив по договору» 3000 тыс. руб.

Кт «Дебиторская задолженность» 4000 тыс. руб.;

2. В случае получения предоплаты у продавца возникает «обязательство по договору» на поставку товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Дт «Денежные средства» 4000 тыс. руб.;

Кт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.

При поставке товара обязательства погашаются одновременно с признанием выручки:

Дт «Обязательства по договору» 4000 тыс. руб.;

Кт «Выручка» 4000 тыс. руб.

Данный пример иллюстрирует, что выручка не обязательно корреспондирует с дебиторской задолженностью, а может корреспондировать с счетом «Актив по договору» в случае, когда после отгрузки у покупателя еще не возникла обязанность по оплате. Аналогично, при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты, у компании уже возникает «Обязательство по договору».

Обязанность к исполнению (performance obligation) – обещание в договоре с покупателем передать покупателю

Стандарт вводит термин « обязанность к исполнению» – т.е. обещание в договоре с покупателем передать покупателю (не путать с обязательством по договору):

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;

Важно!

Это ключевой момент стандарта – разложить договор на отдельные обязанности к исполнению и оценить их.

Рассмотрим классический пример, иллюстрирующий применение стандарта в целом и данного понятия в частности.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю: лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет и обеспечение техподдержки пользователей в течение трех лет.

В первую очередь передается программное обеспечение. Услуги по установке носят добровольный характер и предоставляются в зависимости от технических способностей пользователя программы. Эти услуги не вносят изменений в саму программу. Кроме того, независимо от регулярных обновлений и наличия техподдержки программа выполняет свой функционал.

Таким образом, данный договор содержит четыре обязанности к исполнению, поэтому по каждой надо определить свою цену и момент признания выручки.

Цена обособленной продажи (stand-alone selling price) представляет собой цену, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности. Информацию о цене можно получить в тарифах или прайс-листе организации.

Покупатель – это сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.

Виды договоров, исключенных из сферы регулирования МСФО (IFRS) 15

Новая модель признания выручки не распространяется на:

• договоры аренды, учет которых регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• договоры страхования, учет которых подпадает под МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
• договоры, предусматривающие немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям;
• доходы в виде процентов или дивидендов. Данное исключение следует из цели стандарта регулировать отношения по договорам с покупателями, в то время как доходы в виде процентов и дивидендов возникают по иным правовым основаниям.

Обратите внимание!

Если договор подразумевает исполнение обязательств, часть из которых регулируется другими стандартами, в первую очередь применяются требования других стандартов (в части отделения компонентов сделки и первоначальной оценки их стоимости), а оставшаяся сумма относится на результаты, подпадающие под действие МСФО (IFRS) 15. При этом цена сделки уменьшается на сумму, которая оценивается в соответствии с иными МСФО. При отсутствии в иных стандартах соответствующих требований применяется МСФО (IFRS) 15.

Пример

Организация заключает договор поставки сельхозтехники с рассрочкой платежа на 10 лет. В течение всего договора организация осуществляет бесплатное сервисное обслуживание техники. Данный договор очевидно включает в себя два компонента, один из которых - «финансовая аренда» - должен учитываться по МСФО (IAS) 17 «Аренда», а другой компонент, посвященный обслуживанию, учитывается по МСФО (IFRS) 15, при этом цена сделки распределятся на базисе отдельной цены продажи.

Модель анализа

Стандарт не устанавливает конкретных правил признания и оценки выручки, он содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который специалисты назвали «модель пятиступенчатого (пятишагового) анализа» (см. рисунок).

Согласно этой модели, выручку следует признавать в момент (или по мере) передачи организацией контроля над товарами (услугами) покупателю и в той сумме, которую организация по ее оценкам будет иметь право получить. С учетом этого выручка признается на протяжении определенного времени (в порядке, отражающем результаты деятельности компании) или в конкретный момент времени (момент передачи контроля).

Каждый из пяти шагов требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения, согласованного с ее аудиторами, о применении ключевого принципа признания выручки, особенно в части определения момента передачи контроля при оценке целесообразности признания выручки. По мнению автора ранее применяемый подход к оценке факта передачи «рисков и преимуществ», связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания выручки.

Шаг 1. Идентификация договора. Договор считается заключенным для целей МСФО (IFRS) 15, когда:

• стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
• организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
• организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
• договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора);
• получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа.

В некоторых случаях для целей признания выручки нужно комбинировать несколько договоров со сходными характеристиками и учитывать их как один (единый) договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

• если договоры заключались пакетом с единой коммерческой целью;
• если сумма вознаграждения, подлежащая оплате по одному договору, зависит от цены или исполнения других договоров;
• если товары или услуги, обещанные по договору, или некоторые из товаров или услуг, обещанные в каждом договоре внутри пакета договоров, являются единым обязательством, подлежащим исполнению.

В МСФО (IFRS) 15 определяет подход к учету изменений (модификаций) договора, которые могут в зависимости от их условий учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора. Под модификацией понимается изменение цены или предмета договора. Договор признается новым, если:

• в соответствии с его условиями дополнительный объем товаров или услуг является отделимым и увеличивает объем договора;
• цена товаров или услуг по договору увеличивается на сумму вознаграждения, отражающую цену обособленной продажи дополнительного объема товаров или услуг и любую соответствующую корректировку к этой цене, отражающую обстоятельства конкретного договора.

В противном случае изменение договора учитывается:

• перспективно (посредством распределения оставшейся пересмотренной цены сделки на оставшиеся обязательства по договору);
• ретроспективно (в отношении обязательств, которые выполняются в течение промежутка времени и частично выполнены на дату модификации, что приводит к кумулятивной корректировке выручки на дату модификации договора).

Выбор варианта учета зависит от того, отличаются ли оставшиеся и еще не доставленные товары или услуги по договору от тех, которые были доставлены до модификации договора. Если оставшиеся товары отличимы, то должен применяться перспективный учет, если неотличимы – то ретроспективный.

Если модификация относится как к отличимым, так и неотличимым товарам или услугам, то модификация признается в отношении только невыполненных обязанностей (недоставленных товаров или услуг)

Пример

Договором предусмотрена передача 1000 кв. м плитки за 500 000 руб. (500 руб. за 1 кв. м). Поставка осуществляется по графику (100 кв. м в неделю в течение трех месяцев). В процессе поставки выяснилась потребность в другой плитке объемом 400 кв. м (600 руб. за 1 кв. м). Дополнительный объем будет поставлен по тому же графику.

Поскольку дополнительный объем поставок продается по отдельной цене и отличим от оригинального товара, выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору. Таким образом, после выполнения обязательств по договору организация признает выручку в сумме 500 000 руб. по оригинальному договору и 240 000 руб. по модификации.
Если же за определенный объем товара предусмотрена скидка (скажем, при заказе объема более 1000 кв. м цена равна 480 рублей за 1 кв. м плитки), то цена изменится на весь объем поставки и составит 672 000 руб. (1400 кв. м. x 480 руб.), поскольку дополнительная поставка происходит в рамках одного договора. Следовательно, выручка будет признана соответственно в размере 480 000 руб. (1000 кв. м. x 480 руб.) и 192 000 руб. (400 кв. м. x 480 руб.). Хотя товар по новому договору является отличимым, корректировка выручки производится кумулятивно.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению. Идентификация обязанности к исполнению — это установление единиц учета, на которые должна быть распределена цена сделки и для которых должна быть признана выручка. При заключении договора необходимо оценить все товары или услуги, обещанные покупателю, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми либо
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Ряд отличимых товаров или услуг товаров или услуг с одинаковыми схемами передачи учитываются как исполнение единого обязательства по договору, если выполняются следующие условия:

• каждый отличимый товар, обещанный и последовательно переданный покупателю, является обязательством, подлежащим исполнению в течение периода времени;
• одинаковый метод измерения будет использоваться для оценки хода исполнения обязательств по договору в целях полного исполнения обязательств по передаче покупателю каждого отличимого товара или услуги в рамках серии.

Обратите внимание!

Решающим признаком является «отличимость» товара или услуги (пакета товаров или услуг): если товары или услуги являются отделимыми друг от друга, обязательства по их передаче учитываются отдельно для целей признания выручки. Товар или услуга являются отличимыми, если покупатель может воспользоваться (получить выгоду) товаром или услугой самостоятельно или вместе с другими ресурсами, которые легко доступны покупателю, и обещание организации передать товар или услугу покупателю отдельно идентифицировано от других обещаний по договору.

Пример

IT–компания ‑ разработчик программного обеспечения передает покупателю лицензию на программу, услуги по установке программы, обновления программного обеспечения в течение трех лет, а также техподдержку пользователей в течение трех лет. В данном случае все товары и услуги являются отделимыми, поскольку каждый из них можно приобрести отдельно и они не являются компонентами сложного объекта.

Иной пример: bсистемный интегратор передает покупателю мощный сервер, настроенный с учетом потребностей заказчика. Объект включает в себя само оборудование, собранное по индивидуальному запросу и программное обеспечение, адаптированное под заказчика. Кроме того, для соблюдения условий гарантии интегратор самостоятельно инсталлирует объект и обслуживает в течение трех лет.

В этом случае продажа сервера не является отделимой от услуг по инсталляции, поскольку заказчик не сможет использовать оборудование без инсталляции и, соответственно, выручка признается после передачи оборудования и оказания услуг по его инсталляции с учетом последующего обслуживания. Гарантийные обязательства и техническое обслуживание также не могут быть отделены от данного оборудования, поскольку другой интегратор не возьмется за выполнение такого рода услуг без поставки самого оборудования.

Чтобы провести тест на неотделимость, необходимо задать следующие вопросы:

• товары и/или услуги сильно взаимосвязаны и их передача покупателю требует от поставщика индивидуального обслуживания поставленных товаров и/или в комплексе, что предусмотрено условиями договора?
• пакет товаров и/или услуг существенно модифицирован или настроен в целях исполнения договора?

Определение цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Из цены исключаются налоги и суммы, полученные от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, на продажу). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

При определении цены операции принимаются во внимание:

1. Переменное возмещение. Изменения из-за скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей, а также в зависимости от наступления будущего события (право на возврат, бонус за завершение этапа и т.п.). Например, компания оказывает услуги по продвижению сайта в интернете, и договор предусматривает переменное вознаграждение в зависимости от посещаемости сайта;
2. Ограничение оценок переменного возмещения. Переменное возмещение признается с учетом условия, что при разрешении неопределённости не произойдет существенного уменьшения признанной выручки;
3. Наличие значительного компонента финансирования в договоре. Цена операции корректируется с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю;
4. Неденежное возмещение. Величина неденежного возмещения оценивается по справедливой стоимости. Но если оно не поддается такой обоснованной оценке, то возмещение оценивается косвенно, через определение цены обособленной продажи товара или услуг;
5. Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Возмещение (прямое перечисление средств, так и кредит, купон, ваучер и т.п.) уменьшает цену операции, а, следовательно, выручку. Датой в данном случае будет наиболее позднее из двух событий: передача товара и/или услуги;организация выплачивает / обещает выплатить возмещение.

Как было отмечено выше, цена сделки корректируется на эффект стоимости денег во времени, если договор включает в себя существенный финансовый компонент. Индикаторами наличия такого компонента являются разница между величиной обещанного вознаграждения и «денежной» ценой продажи и ожидаемый промежуток времени между поставкой и оплатой, превышающий один год.

Для того чтобы скорректировать сумму вознаграждения, организации следует использовать ставку дисконтирования, которая должна отражать кредитный риск, специфичный для получателя финансирования, и возможное обеспечение по финансовому обязательству. Данная ставка дисконтирования является фиксированной и не корректируется в результате изменения ни процентных ставок, ни иных обстоятельств.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению. Наиболее чувствительными к данному вопросу являются IT-отрасли: программное обеспечение, телекоммуникации и т.д. При наличии нескольких компонентов договора (обязанностей к исполнению) необходимо распределить всю цену операции на каждый компонент в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить. Базисом для такого распределения служит, прежде всего, относительная цена отдельной продажи с учетом распределения скидок и распределения переменного возмещения.

Для определения цены обособленной продажи используются прежде всего наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Если же это недоступно, то с учетом анализа рыночных условий, факторов, специфичных для организации, информации о покупателе или классе покупателей используются подходы:

• подход, основанный на скорректированной рыночной оценке. Организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации;
• подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. Организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги;
• остаточный подход. Организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Этот подход применяется, только если при реализации возмещение за товар или услугу существенно различается или цена на него не установлена.

Скидка представляет собой превышение цен обособленных продаж над суммой обещанного возмещения. Она распределяется пропорционально всем обязанностям по договору, кроме тех случаев, когда можно точно быть уверенным, что она относится к конкретной из них.

Распределение переменного возмещения, наоборот, происходит в первую очередь, на конкретную обязанность по договору, и только если это невозможно, то пропорционально на все обязанности.

Обратите внимание!

В случае изменения цены без модификации договора (например, вследствие разрешения неопределенности) распределение изменения происходит по тем же принципам, что и первоначальное распределение.

На одну и более, но не на все, обязанности изменение может быть распределено, только если есть доказательство прямого отношения к ним. Во всех остальных случаях изменение цены без модификации договора распределяется пропорционально и признается в том периоде, когда имело место изменение цены.

Признание выручки. Организация признает выручку в момент или по мере исполнения обязанности к исполнению путем передачи покупателю контроля над товаром или услугой.

Обратите внимание!

В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

На этапе передачи контроля необходимо определить, передается контроль в конкретный момент или на протяжении определенного времени. Выручка признается течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности, по мере ее выполнения. Например, выручка от годовой подписки на журнал признается ежемесячно в размере 1/12 ее стоимости;
• в процессе выполнения компанией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;(например, строительство объекта недвижимости);
• выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей, и при этом организация имеет защищенное право на получение платы за выполненную к определенному моменту часть договорных работ (например, разработка инженерного проекта для конкретного здания).

По каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, выручка признается в течение этого периода с учетом степени выполнения обязанности.

Затраты по договору

Различают затраты на заключение и на выполнение договора.

Затраты на заключение договора признаются активом, если ожидается их возмещение.

Затраты на выполнение договора (если не попадают в сферу регулирования иного стандарта, например МСФО (IAS) 2 «Запасы») признаются активом только при соблюдении всех условий:

• относятся к конкретному договору (имеющемуся или высоко вероятному);
• создают или улучшают качество ресурсов для исполнения обязанностей по договору;
• как ожидается, будут возмещены.

Организация осуществляет различные виды затрат в процессе своей деятельности. Часть из них признается активом до момента признания выручки, а часть – в качестве расходов по мере их возникновения:

Пример

Организация – поставщик строительных материалов выиграла тендер на поставку. Участие в тендере сопровождалось расходами:

проектная документация – 100 тыс. руб.;

обеспечение заявки и договора – 500 тыс. руб.;

вознаграждение специалиста отдела продаж – 50 тыс. руб.

Согласно МСФО (IFRS) 15 организация признает актив в размере 50 тыс. руб. как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, которые будут возмещены по итогам поставки материалов. Расходы на разработку проектной документации будут признаны в составе расходов, так как не зависят от победы в тендере. Обеспечение заявки и договора будут учитываться в активе согласно IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» п. 37.

Амортизация и обесценение

Признанный согласно описанным ранее условиям актив амортизируется (т.е. списывается на расходы) на систематической основе относительно передаваемого покупателю товара или услуги в соответствии с конкретным договором.

Организация признает обесценение такого актива, если его балансовая стоимость превышает:

• оставшуюся стоимость возмещения (убытки по договору);
• величину затрат, непосредственно связанных с предоставление товара или услуги, не признанных ранее в составе расходов (неверно сформированная стоимость актива).

Для оценки суммы возмещения берется в расчет цена операции с корректировкой на кредитный риск покупателя.

Обесценение актива по договору производится после проведения теста на обесценение активов, регулируемых другими стандартами (МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). Ранее признанный убыток подлежит полному или частичному восстановлению в составе прибыли или убытка при прекращении условий обесценения, при этом балансовая стоимость актива не должна превысить ту, которая была бы, если обесценение не признавалось.

Представление договора с покупателем в отчетности

Как уже было сказано в начале статьи, стандарт перевел признание выручки в отчет о финансовом положении, в котором по мере исполнения одной из сторон каких-либо обязанностей по договору компания представляет договор в качестве либо актива, либо обязательства по договору. Отдельно представляется дебиторская задолженность как безусловные права на возмещение (т.е. зависящие только от течения времени).

Признание обязательства по договору при получении возмещения (получение аванса) является привычным явлением. Важным моментом, хотя и существовавшим в МСФО (IAS) 18, является обязанность организации признать обязательство по договору в момент признания безусловного права на возмещение.

Пример

Согласно договору покупатель обязан в течение месяца перечислить аванс. За просрочку предусмотрены пени, а за расторжение договора ‑ большой штраф. Обязанность по договору признается организацией по истечении этого месяца независимо от поступления предоплаты. Обязательство по договору – это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

Передача товара или услуги до получения возмещения или до возникновения безусловного права на возмещение представляется как актив по договору, что является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения, представлять и раскрывать информацию об этом в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

Для того чтобы понять разницу между активом по договору и дебиторской задолженностью, необходимо отдельно анализировать и оценивать права и обязанности сторон по договору. Иными словами,. возникновение и исполнение обязанностей компании по передаче товара или услуги приводит к признанию актива либо обязательства. Возникновение и исполнение обязанностей покупателя по договору приводит к возникновению дебиторской задолженности либо к ее погашению.

Стандарт требует, чтобы организации раскрывали достаточно информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, распределение во времени и неопределенность выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.

В заключение следует отметить, что не все отрасли будут подвержены значительным изменениям вследствие вступления в силу МСФО (IFRS) 15. Тем не менее, все организации должны самостоятельно проанализировать степень такого влияния, в том числе:

• наиболее существенные виды потоков выручки и основные типы договоров, генерирующих данную выручку, уделив особое внимание переходящим долгосрочным договорам, в том числе их существенным условиям, влияющим на признание активов и обязательств по договору, а также выручку;
• национальное и международное законодательство, регулирующее исполнение обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО (IFRS) 15, а также в системы внутренних контролей, ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения, премирования и лояльности;
• необходимость изменения бизнес-процессов по обмену информацией между учетными работниками и ответственными за продажи для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договору;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.

Несмотря на то, что после долгих дискуссий Совет по МСФО отложил вступление стандарта в силу на 1 января 2018 года, сохранив возможность его досрочного использования, компаниям целесообразно заблаговременно разработать подходы к его применению.

Вас приветствует девятый выпуск (2016 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. Благодаря нашему другу и соратнику Сильвии Махутовой ([email protected]) сделаны большие обновления по МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS)15, а также новая книга по МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2016г. Авторы: Гульнара Махмутова и Робин Джойс

Введение

МСФО (IFRS) 15 заменяет нижеследующие стандарты и разъяснения:

• МСФО (IAS) 18 Выручка,
• МСФО (IAS) 11 Учет договоров на строительство
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов
• МСФО (IFRS) 15 Договоры на строительство объектов недвижимости и
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 Передача активов от клиентов

Ключевые особенности

Передача контроля

Признание выручки происходит, когда клиент получает контроль над товаром или услугой. Клиент получает контроль, когда он имеет возможность распоряжаться товаром или услугой и получать от них выгоду.

Передача контроля — это не то же самое, что передача рисков и выгод, и это не обязательно является кульминацией процесса заработка.

Предприятия также должны определить, следует ли признавать выручку в течение периода времени , либо такое признание производится на конкретный момент .

Сделки с переменными условиями

Предприятия могут согласиться на поставку товаров или услуг на условиях, которые изменяются в зависимости от того, происходят или не происходят в будущем определенные события. Примеры — права возврата, премии по условиям выработки и штрафы.

Такие суммы часто не признавались в доходе до тех пор, пока существовала неопределенность условий. Теперь оценка переменных условий принимается в расчет цены сделки, если вероятность того, что при изменении оценок переменные условия не изменят доходы в значительной степени.

Даже в том случае, когда вся сумма, относимая на переменные условия, не достигает такого порога, менеджмент должен оценить соответствие этому критерию части суммы (минимального значения). Эта сумма признается в качестве выручки, когда товары или услуги переданы клиенту.

Такой подход может затронуть предприятия в различных отраслях промышленности, там, где в настоящее время переменные условия не учитываются до разрешения всех непредвиденных обстоятельств. Менеджмент таких предприятий должен будет сделать переоценки для каждого отчетного периода с соответственным пересмотром выручки.

Существует узкоспециализированное исключение для лицензий по интеллектуальной собственности (IP), в тех случаях продажи основаны на переменных условиях или на использовании лицензионных платежей.

Распределение (аллокация) цены сделки на основе относительно автономной отпускной цены

Предприятия, которые продают разнообразные товары или услуги, должны иметь единый подход к выделению каждого товара или услуги. Такое рассмотрение основывается на цене, которую предприятие могло бы автономн взимать с клиента по каждому товару или услуге.

Менеджмент первоначально должен рассмотреть существующую информацию по независимой рыночной цене. При отсутствии такой информации применяются оценочные цены. В некоторых случаях потребуется определить независимую отпускную цену на товары или услуги, которые раньше не нуждались в таких оценках, например, на предприятиях, которые подготавливали отчетности по ОПБУ США и выпускали отчеты по лояльности клиентов.

Лицензии

Организации, лицензирующие интеллектуальную собственность (IP) клиентов, должны определить, является ли выдача такой лицензии переводом клиенту в течение периода времени или на определенный момент времени. Лицензия, которая передается на какой-то период времени, дает клиенту доступ к интеллектуальной собственности на период действия такой лицензии .

Лицензии, которые передаются на определенный момент времени, дают клиенту право использовать интеллектуальную собственность на момент, на который эта лицензия выдана . Клиент должен быть в состоянии получить и использовать все выгоды от лицензируемой признанной выручки за период, на который выдана лицензия. В МСФО (IFRS) 15 приводятся примеры этого.

ВременнАя стоимость денег

Некоторые контракты предоставляют клиенту –физическому или юридическому лицу — значительные финансовые преференции (явные или неявные). Такое возникает из-за временных разрывов между передачей товаров или услуг и их оплатой.

Предприятию необходимо регулировать стоимость контракта с учетом изменения стоимости денег во времени, если в контракте присутствует значительная финансовая составляющая .

Стандарт предусматривает определенные исключения и практическую целесообразность применения этого правила, что позволяет компаниям игнорировать временнУю стоимость денег, если время между передачей товаров или услуг и их оплатой составляет менее одного года.

Затраты по договору

При заключении или исполнении договоров иногда возникают издержки (например, комиссии от продажи или от операций по привлечению).

Затраты по договору, соответствующие определенным критериям, капитализируются в качестве актива и амортизируются как признанная выручка. В некоторых случаях ожидается увеличение объемов капитализируемых затрат.

Порядок учета расходов по договорам, расчеты по которым не завершились после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 15, определяется менеджментом предприятия.

Раскрытие информации

Обширное раскрытие информации должно обеспечивать более глубокое понимание по уже признанной выручке и выручке, которая ожидается к признанию по существующим договорам.

Раскрытие информации оформляется профессиональными суждениями с учетом изменений в этих суждениях и подкрепляется количественной и качественной информацией, которые позволяют руководству определить размер учтенной выручки.

Определения

Договор – соглашение между двумя или более сторонами, которое создаёт права и обязанности

Активы по договору – право организации на возмещение в обмен на переданные покупателю товары или услуги, когда это право обусловлено чем-то иным, отличным от истечения периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – обязательство организации передать товары или услуги покупателю , за которые организация получила от покупателя возмещение (либо сумма этого возмещения уже подлежит оплате).

Покупатель – сторона, которая заключила договор с организацией на получение в обмен за вознаграждение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности предприятия.

Доход – увеличение экономических выгод за отчетный период в форме увеличения объема или улучшения качества активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала

Обязательство к исполнению

Обещание в договоре с покупателем передать ему либо:

(1) определенный товар или услугу (или пакет товаров или услуг); или

(2) ряд определенных однотипных товаров или услуг, которые передаются покупателю по однотипному шаблону.

Выручка – увеличение валового дохода в ходе обычной деятельности организации.

Автономная цена продажи (товара или услуги) – цена, по которой организация будет производить раздельную продажу покупателю обещанных товаров или услуг.

Цена сделки (по договору с покупателем) – сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить от клиента в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от имени третьих лиц.

Применение МСФО (IFRS) 15 в банках

Резюме

Банки и предприятия, работающие на рынке ценных бумаг, должны будут рассмотреть:

• влияние на оценки переменных условий
• должны ли капитализироваться расходы, связанные с принятием договора
• обязательное ведение отдельного учета по различающимся между собой предоставленным товарам или услугам
• момент признания в выручке авансовых платежей
• соответствующие положения учетной политики для схем лояльности по кредитным картам
• максимальное раскрытие информации по выручке

При оценке и аналитики влияния на рынок стандарта возможны к рассмотрению другие изменения:

• изменение ключевых показателей эффективности
• изменения профиля налоговых платежей
• доступность прибыли для распределения
• влияние на выбор периода оценки при компенсациях и премированиях
• потенциальное несоблюдение нормативных требований

Банкам необходимо рассмотреть влияние применения этого стандарта на финансовые показатели клиентов и выполнение ими условий кредитных договоров.

Подробное раскрытие информации банками и сектором ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 15 может потребовать изменений текущих процедур бухгалтерского учета.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на выручку

Под влияние МСФО (IFRS) 15 попадает выручка, которая следует из договоров с клиентами, исключая процентные доходы и доходов в виде дивидендов (регулируются в настоящее время стандартами по финансовым инструментам).

Наиболее значимые изменения

Возможно ли признание переменной или неопределенной выручки?

В договоры могут включаться значительные переменные элементы, такие как премии от выполнения показателей,

штрафы и структурированные платежи.

Бонус может быть выплачен при выполнении конкретных задач или на основе активов под управлением.

МСФО (IFRS) 15 включает в себя новые определенные требования к рассмотрению переменных составляющих, которые включаются в цену сделки, если существует высокая вероятность, что при устранении неопределенности не произойдет существенных изменений в оценках.

Объемы выручки в этом случае оцениваются профессиональным суждением. По некоторым предприятиям может произойти изменение профиля выручки.

Какие расходы должны будут капитализироваться?

Характерной чертой многих предприятий является наличие у них различных программ лояльности. Держатели кредитных карт могут получать баллы при совершении покупок. Впоследствии клиенты могут использовать эти баллы в расчетах за товары и услуги. Эмитентам таких карт будет необходимо определить, к какой части их программ применяется МСФО 15.

Такие вознаграждения будет необходимо представлять как отдельные обязательства к исполнению. На момент перехода к держателю карты возможностей воспользоваться своими льготами необходимо будет выделить часть операционной цены и признать ее в качестве выручки. (В этом может заключаться отличие от существующей практики.)

МСФО (IFRS) 15 Основные положения

Основное принципиальное положение состоит в том, что предприятие должно признать выручку, показывающую передачу обещанных товаров или услуг клиентам в соответствующем этим товарам и услугам количестве, которое ожидает предприятие.

Для достижения этого положения предприятие должно произвести следующие действия:

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом.

Шаг 2: Определить обязательство к исполнению в договоре.

Шаг 3: Определить цену операции.

Шаг 4: Определить цену сделки относительно обязательства к исполнению в договоре.

Шаг 5: Признать выручку, которая соответствует исполненному обязательству.

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом

Договор представляет собой соглашение между двумя или более сторонами и создает действенные права и обязанности. Каждый договор должен удовлетворять следующим критериям:

1. Быть одобренным и обязательным для исполнения сторонами
2. Выявить права сторон
3. Определить условия оплаты
4. Иметь коммерческий характер
5. Может включать дополнительные условия, на которых товары и услуги будут переданы

В некоторых случаях предприятие может объединить договор и счета по нему как один договор. В этом случае должен быть порядок учета измененного договора.

Шаг 2: Определить обязательства к исполнению в договоре

Обязательство к исполнению — это обещание в договоре с клиентом передать клиенту товар или услугу. Если договор предусматривает передачу клиенту более одного товара или услуги, каждый такой товар или услуга учитывается в качестве обязательства к исполнению при условии:

• (1) если эти товары или услуги различны,
• или (2) группы одинаковых по существу и способу передачи товаров или услуг различны между собой.

Товар или услуга считаются различными при одновременном выполнении следующих условий:

1. Способность к тому, чтобы быть различным - клиент может извлечь выгоду непосредственно из этого товара или услуги, либо с применением других легкодоступных ему ресурсов.

1. Различность в контексте договора — обязательство передать данный товар или услугу идентифицируется отдельно от других обязательств в договоре.

Товары или услуги, которые не различаются, должны быть объединены с другими товарами или услугами до тех пор, пока они не будут определены в качестве различных.

Шаг 3: Определить цену операции

Цена операции – предполагаемая сумма (например, оплата), на которую рассчитывает предприятие в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, исключая суммы, полученные от имени третьей стороны.

При определении цены операции необходимо учитывать влияние следующих факторов:

1. Переменное условие – Если предполагаемая договором сумма представляет собой переменную величину, необходимо определить включаемую в цену операции сумму либо как ожидаемое значение (то есть как вероятностную величину), либо как наиболее вероятную величину, в зависимости метода, который предприятие считаем лучшим для использования при прогнозировании оцениваемой величины.

1. Ограничение в оценках переменных величин – предприятие только в том случае должно частично или полностью включать в цену сделки переменную величину, если существует высокая вероятность того, что колебания переменной величины не будут значительно влиять на изменение признанного дохода. (С возможностью выплат)

1. Наличие значительного элемента финансирования — предприятие должно скорректировать обещанную сумму выплат, вызванных изменением временной стоимости денег, если сроки платежей, согласованные сторонами контракта (явно или неявно) обеспечивают покупателю или предприятию значительное финансовое преимущество при передаче товаров или услуг покупателю. При оценке контракта на предмет наличия и значительности финансирующего компонента должны учитываться различные факторы.

Оценка финансирующего компонента в контракте считается практически нецелесообразной, если период между оплатой заказчиком товаров или услуг и их передачей составляет менее одного года включительно .

1. Условие безналичных расчетов-если покупатель предлагает произвести расчеты неденежным способом, необходимо оценивать такое условие (или его возможность) по справедливой стоимости.

Если предприятие не может достаточно точно определить справедливую стоимость при неденежной форме расчетов, необходимо произвести косвенные оценки на рынке тех товаров или услуг, которые предлагаются в качестве уплаты по договору.

1. Оценка возможных выплат покупателю — Если существует возможность выплаты покупателю (или другим лицам, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги предприятия) денежных средств или другого возмещения (например, кредит, купон или ваучер), которое покупатель (или другие лица, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги) может предъявить предприятию и потребовать выплату, такие выплаты (а также их возможность) необходимо учитывать как снижающие цену операции или как платеж за отдельный товар или услугу (либо и то и другое).

Шаг 4: Определить цену операции относительно договорного обязательства к исполнению

При выделении и оценке каждого обязательства предприятию необходимо определить отпускную цену по каждому товару или услуге, лежащих в основе каждого обязательства на основе независимых рыночных цен. В случае отсутствия независимой рыночной цены предприятие производит самостоятельную оценку.

В некоторых случаях цена операции включает в себя дисконт или переменную величину в отношении только одного договорного обязательства. В этом случае необходимо указание на то, что предприятие выделяет дисконт или переменную величину не по всем, а по одному или нескольким обязательствам в договоре.

Предприятие должно определять договорное обязательство при любых последующих изменениях цены операции таким же образом, как и при заключении соглашения. Средства, выделенные для удовлетворения обязательства, признаются в качестве увеличения или уменьшения дохода в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Шаг 5: Признать выручку в момент исполнения договорного обязательства

Предприятие должно признать выручку, когда оно исполнит обязательство путем передачи покупателю требуемого товара или услуги. Товар или услуга считаются переданными, когда клиент получает над ними контроль.

По каждому обязательству необходимо определить, произошло ли исполнение обязательства путем передачи контроля над товаром или услугой на достаточно длительное время.

Предприятие передает контроль над товаром или услугой на длительный период времени и, следовательно, исполняет договорное обязательство и признает выручку в течение длительного периода, если выполняется один из следующих критериев:

1. Покупатель одновременно с исполнением обязательства предприятием получает и потребляет полученные при этом выгоды.

1. Действия предприятия создают или увеличивают активы (например, процесс работы), которыми управляет клиент, поскольку эти активы созданы или увеличены.

1. Работа предприятия не создает актив с альтернативным использованием самим предприятием, и предприятие имеет осуществимое право на оплату за работу, законченную до настоящего времени.

Если обязательство не считается исполненным на длительный период времени, оно считается исполненным в определенный момент времени. Чтобы определить момент времени, когда покупатель получает контроль над активом и происходит исполнение договорного обязательства, предприятие должно рассмотреть следующие, но не единственные индикаторы передачи управления:

1. Предприятие на этот момент обладает правом оплаты за актив.

1. Покупателю принадлежит право собственности на актив.

1. Предприятие передало фактическое владение активом.

1. У покупателя появились существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив.

1. Покупатель принял актив.

По каждому договорному обязательству, которое является исполненным предприятием на длительный период времени, должна в течение периода времени признаться выручка путем последовательного применения метода, оценивающего достижение полного исполнения этого обязательства.

Соответствующие методы оценки полного исполнения обязательства представляют собой методы оценок на входе и выходе. Поскольку в течение длительного периода времени меняются условия, предприятию необходимо обновление оценок исполнения обязательства, чтобы отразить результаты своей деятельности, завершенной на данный момент.

Затраты при заключении или исполнении договора с покупателем

Правилами этого стандарта также определяется порядок учета некоторых затрат при заключении или исполнении договора с покупателем.

Дополнительные затраты при заключении договора – ожидаемые дополнительные расходы, которые будут восстанавливаться, предприятие должно признавать в качестве актива. Дополнительные затраты – это те затраты, которые не возникли бы у предприятия, если бы договор не был заключен.

На практике допускается, что предприятие может отражать эти расходы как затраты, если срок амортизации составляет менее одного года.

Затраты по исполнению договора – при учете затрат на исполнение договора должны по возможности применяться требования других стандартов.

В противном случае затраты по исполнению договора должны признаваться в качестве актива, если они удовлетворяют всем следующим критериям:

1. Имеют непосредственное отношение к имеющемуся (или конкретному ожидаемому) договору

1. Создают или увеличивают ресурсы предприятия, которые будут использованы для удовлетворения будущих обязательств

1. Ожидается, что они будут восстановлены.

Раскрытие информации

Предприятие обязано раскрывать достаточный объем информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, количество, периодичность и неопределенность доходов и денежных потоков, возникающих из договоров с клиентами.

Качественному и количественному раскрытию подлежит информация по:

1. Договорам с покупателями — включая выручку и ее признанные падения и разукрупнение, информацию о балансах и обязательствах договора (включая цену операции, приходящуюся на оставшиеся после исполнения обязательства).

1. Значительным профессиональным суждениям с учетом дополнений – определяющим сроки удовлетворения обязательств (в течение периода времени или в определенный момент времени) и цену операции, а также суммы, приходящиеся на исполнение обязательств.

1. Затратам, признанным в качестве активов при получении или исполнении договора.

Прогноз результатов от применения МСФО (IFRS) 15

Наибольшее влияние МСФО 15 оказывает на такие отрасли, как телекоммуникация, разработка программного обеспечения, операции с недвижимостью и другие области бизнеса с долгосрочными договорами.

Если вы работаете в области, где распространены комбинированные договоры типа «продукт + сервис», применение МСФО (IFRS)15 может изменить профиль ваших доходов.

В частности, в сферах разработки программного обеспечения или телекоммуникации, — обычно клиенты приобретают тарифные телефонные планы или программы на условиях предоплаты, когда реализация идет пакетом, включающим услуги доставки и другие подобные условия.

Предприятия, работающие в отраслях телекоммуникации или разработки программного обеспечения, скорее всего будут производить признание выручки на более ранних, чем раньше, сроках

В соответствии с МСФО 15, цена сделки должна быть распределена соответственно отдельным обязательствам в договоре и будет признаваться при поставке или исполнении этих обязательств.

Это означает, что в соответствии с МСФО (IFRS)15, операторы связи должны выделить часть выручки, полученной от реализации по предоплате тарифных планов и от передачи телефонных аппаратов в бесплатное пользование.

Согласно МСФО ( IAS)18 , выручка определяется как валовый поток поступлений от стандартной операционной деятельности.

Это означает, что если оператор предоставляет телефонный аппарат бесплатно за предоплаченный тарифный план, выручка от продажи телефонного аппарата будет равна 0.

Пример: сравнительный анализ МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15

Павел приобретает 12-месячный телекоммуникационный план у местного мобильного оператора TTT. Условия этого плана следующие:

• Павел вносит ежемесячный платеж по 100 единиц.
• Павел сразу бесплатно получает телефонный аппарат.

TTT реализует подобные телефоны по 300 единиц и получает платежи по тарифным планам без условия передачи телефона по 80 единиц.

Как в этом случае происходит признание выручки по МСФО (IAS) 18 и по МСФО (IFRS) 15?

В соответствии с действующими правилами МСФО (IAS)18 ТТТ не признает выручку от продажи телефона , поскольку телефон предоставляется бесплатно. Стоимость телефона признается как прибыль или убыток и фактически рассматривается ТТТ как расходы на приобретение нового клиента.

Признание выручки от ежемесячного платежа по тарифному плану производится ежемесячно. В бухгалтерском учете делается проводка в дебиторскую задолженность или наличные средства в корреспонденции по кредиту в доходы на сумму 100 единиц.

Выручка по МСФО (IFRS) 15

По новым правилам МСФО (IFRS)15 ТТТ необходимо определить договорные отношения (шаг 1), которые в данном примере выглядят очевидно при наличии четкого 12-месячного плана с Павлом.

Затем ТТТ необходимо определить все обязательства к исполнению в договоре с Павлом (шаг 2 в 5-шаговой модели), а именно:

• Обязательство предоставить телефонный аппарат
• Обязательство предоставлять сетевые услуги на срок более 1 года

Цена операции (шаг 3) будет равна 1 200 и рассчитывается как сумма ежемесячных платежей по 100 в течение 12 месяцев.

Теперь, ТТТ необходимо цену операции в сумме 1 200 соотнести пропорционально каждому обязательству в договоре, принимая в расчет независимые рыночные цены (либо их оценку) — это шаг 4.

Шаг 5 представляет собой признание выручки, которая соответствует исполненным TTT обязательствам . В этом примере:

• Когда ТТТ передает Павлу телефон, ТТТ должна признать выручку в сумме 285.60;

Когда TTT предоставляет Павлу услуги сети, необходимо признать выручку целиком на сумму 914.40. В действительности поступление выручки происходит один раз в месяц, когда производится платеж. Реально Павел платит не только за услуги сети, но и за свой телефон.

Важнейшим изменением нового стандарта является изменение порядка учета выручки и структуры дохода .

В нашем примере телекоммуникационная компания TTT в начале договора отчиталась об убытках и показала затем стабильный доход по МСФО (IAS) 18, поскольку она признала доход в соответствии с выставленными покупателям счетами.

По МСФО (IFRS) 15 общая прибыль в отчете показывается такая же, но ее структура через некоторое время изменится.

Рассмотрим случай, когда срок договора превышает один учетный период .

Прибыль по таким договорам, показываемая по МСФО 15 за какой-то определенный отчетный период,может отличаться от прибыли за тот же период по более ранним стандартам. МСФО 15 необходимо применять ретроспективно, по принципу, что эти новые правила действовали всегда . Это может означать изменения в сравнительных данных за прошлые годы (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 8).

Почему изменяются требования к порядку признания выручки?

(источник: МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями – Краткое содержание и отклики (IASB) Май 2014)

Недостатки и слабые стороны предыдущих стандартов по выручке

Особенности признания выручки за предыдущих период породили в практике МСФО большое разнообразие методик.

В стандартах содержались ограниченные рекомендации по многим важным моментам, таким как порядок учета сложных договоров с несколькими элементами. Кроме того, ограниченное число имевшихся правил зачастую было трудно применить к сложным сделкам, поскольку в стандартах по выручке не был отражен порядок составления заключений.

В этих условиях некоторые предприятия дополняли ограниченные правила МСФО выборочным применением отдельных правил из ОПБУ США (US GAAP).

В ОПБУ США общий порядок признания выручки широко дополняется многочисленными конкретными отраслевыми и операционными правилами, что часто приводит к различному учету экономически аналогичных операций.

Кроме того, все эти различные правила постоянно дополняются по мере возникновения новых видов операций.

Были недостаточными требования к раскрытию информации. Имевшиеся в предыдущих МСФО и ОПБУ США требования к раскрытию информации часто были недостаточными для инвесторов в части понимания порядка получения выручки, а также профессиональных суждений и оценок по признанию выручки, сделанных самим предприятием.

К примеру, инвесторов не удовлетворяло часто «шаблонное» раскрытие информации о природе выручки или представление информации в изоляции и без объяснения связи признанной выручки с другой информацией в финансовой отчетности.

Всеобъемлющий и надежный порядок признания, оценки и раскрытия выручки в МСФО (IFRS) устраняет эти недостатки. В частности, МСФО (IFRS) 15:

• улучшает сопоставимость выручки по договорам с покупателями;
• снижает необходимость индивидуальных интерпретаций руководством предприятия по вопросам признания выручки для каждого конкретного случая; и
• в связи с совершенствованием требований к раскрытию информации предоставляет больше полезной информации.

По многим договорам, таким, которые используются в обычных розничных операциях, МСФО (IFRS) 15 не окажет большого влияния на объемы и сроки признания выручки.

По другим договорам, таким, как долгосрочные договора в области оказания услуг и сложные соглашения, состоящие из нескольких элементов, применение МСФО (IFRS) 15 может привести к изменению суммы или сроков признания выручки предприятием.

Существующая практика: непредвиденные обязательства и стимулы для увеличения продаж

По некоторым предприятиям невозможно отдельно признавать выручку от передачи покупателю товаров или услуг, которая в определенном смысле является стимулом для продаж или носит случайный или вспомогательный характер по отношению к другим обязательствам в договоре.

На практике предприятия признают все операционные суммы в качестве выручки, хотя они могут являться оставшимися обязательствами к исполнению.

Такое иногда случается в автомобильной отрасли, когда производитель реализует автомобиль с дополнительным бонусом, таким как техническое обслуживание, которое будет предоставляться в более поздние сроки.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно будет оценить, в какой мере обещанные товары или услуги, возникающие как случайные обязательства или стимулирующие продажи мероприятия, имеют характер отличающихся между собой товаров или услуг.

Если эти товары или услуги различаются между собой, предприятие должно признать выручку когда (или как) каждый отдельный товар или услуга переданы покупателю.

Существующая практика: Ограничение случайной выручки

В некоторых практических случаях для операционной цены существует ограничение возможной к аллокации суммы обязательства к исполнению той суммой, которая не зависит от исполнения обязательства в будущем.

Такая практика широко используется при учете телекоммуникационных договоров, которые заключаются в комплекте с продажей мобильного телефона и предоставлением сетевых услуг на специально ограниченный период (чаще всего на один или два года).

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 не разрешает аллокировать цену операции относительно обязательства к исполнению при наличии ограничения по случайной выручке.

Вместо этого, МСФО (IFRS)15 требует аллокировать цену операции — это может быть любая сумма, которую клиент платит при заключении договора с ежемесячными выплатами за услуги сети – за мобильный телефон и услуги сети — основываясь на стандартных независимых рыночных ценах.

Существующая практика: Отсутствие информации по рыночным ценам

В некоторых случаях такие требования не дают предприятию возможности признать выручку при передаче товаров или услуг покупателю в случае отсутствия информации по независимым рыночным ценам для каждого товара или услуги по договору.

Такой порядок часто приводит к задержке признания выручки, поскольку выручка не признается в момент первой передачи товара или услуги покупателю.

Такое регулярно происходит в области предоставления программного обеспечения, когда при модернизации и дополнительном расширении функций компьютерного программного обеспечения информация по независимым рыночным ценам отсутствует.

Требования МСФО (IFRS) 15

При отсутствии информации по независимым рыночным ценам предприятие должно аллокировать цену операции на основе оценочных независимых рыночных цен на эти товары или услуги.

Предприятие признает выручку по каждому отдельному переданному покупателю товару или услуге.

Существующая практика: Лицензии

Порядок признания и учета выручки за лицензии по интеллектуальной собственности достаточно широкий. Различные толкования этого порядка привели к значительному разнообразию правил учета лицензий.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 предусматривает применение указания о том, чтобы показывать структуру выручки по различным типам лицензий на интеллектуальную собственность.

Существующая практика: Сроки признания выручки

По причине отсутствия четких и всеобъемлющих правил на практике применяются различные подходы к тому, признает ли предприятие выручку по некоторым товарам или услугам на определенный момент времени или в течение определенного периода.

Например, некоторые предприятия, реализующие жилую недвижимость в многоквартирных домах, сталкиваются с проблемой определения того, является ли строительство таких активов услугой, которая предоставляется в течение длительного периода времени (и, следовательно, выручка признается в течение длительного периода времени), либо это товар, который передается покупателю при завершении строительства (и, следовательно, выручка признается в тот момент времени).

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие имеет возможность признавать выручку в течение длительного периода времени только при условии выполнения критериев, указанных в МСФО (IFRS) 15. Во всех остальных случаях необходимо признавать выручку в момент времени, когда покупатель получает контроль над товаром или услугой.

Существующая практика: оценки соглашений с переменными условиями

Порядок признания выручки не дает детализированных правил для оценки суммы объема выручки в случае соглашений с переменными условиями.

Требования МСФО (IFRS) 15

Если договор с покупателем включает в себя переменную величину, предприятие должно оценить это, используя либо ожидаемую, либо наиболее вероятную величину, в зависимости наиболее приемлемого и допустимого для предприятия способа.

Часть или вся предполагаемая переменная сумма включается в цену операции только в том случае, если вероятность, что эта сумма будет важна в размере совокупной годовой выручки, достаточно высока, и существует уверенность в признании этой выручки.

Существующая практика: Возникновение элемента финансирования

Когда покупатель платит за товары или услуги авансом либо в долг, некоторые предприятия могут не учитывать при признании выручки и определении ее объема факта появления в договоре элементов финансирования.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно рассмотреть последствия любых существенных компонентов финансирования в определении цены операции (и, таким образом, признанной суммы выручки).

Это может оказать влияние на долгосрочные контракты, по которым оплата покупателем и исполнение предприятием происходят с существенным разрывом во времени.

Существующая практика: Раскрытие

Раскрытие информации о выручке является несоответствующим и недостаточным в сравнении с другими статьями финансовой отчетности

Например, многие инвесторы заявляют, что часть предприятий отражает информацию по выручке изолированно от других показателей, и инвесторы не могут соотносить выручку с финансовым состоянием предприятия.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 содержит полный набор требований к раскрытию информации, которое обязывает предприятие раскрывать качественную и количественную информацию о своих договорах с покупателями, чтобы помочь инвесторам понять характер, объем, сроки получения и неопределенность выручки.

МСФО (IFRS) 15 Примеры: Влияние МСФО (IFRS) на Вашу компанию

Другим следствием применения такого подхода является то, что период признания выручки не соответствует месяцу предъявления счетов клиентам, поскольку существуют отсроченные счета.

Это действительно сложно, потому что требует значительных изменений в IT-системах для автоматизации подсчета и учета признанной в каждом месяце выручки.

Другие проблемы, которые встают перед областью телекоммуникационных технологий:

• изменения в договорах:

что происходит, когда клиенты изменяют свои контракты с операторами, например — изменяется количество предоплаченных минут или добавляются новые услуги?

В подобных случаях необходимо оценить, будут ли эти изменения учитываться ретроспективно (как единовременная корректировка) или перспективно («догоняющая» корректировка будущей выручки), или даже как отдельный договор. Поскольку в МСФО (IFRS) 15 содержатся более четкие правила, чем в МСФО (IAS)18, это может вызвать изменение в системе бухгалтерского учета.

• ВременнАя стоимость денег и дисконтирование:

МСФО 15 строго определяет«финансовую компоненту» и требует выделять при учете выручки такую компоненту отдельно.

В результате Вам может потребоваться более тщательный учет временнОй стоимости денежных средств в полученных или выплаченных долгосрочных авансах, а также в договорах, заключенных на срок более 12 месяцев.

• Затраты, связанные с привлечением клиента:

В любой отрасли, не только в телекоммуникационной, платятся так называемые «бонусы удачи» или комиссии для привлечения клиента. До этого такие выплаты считались обычными расходами с признанием их в составе прибыли или убытка.

Однако МСФО (IFRS)15 требует их капитализации и признания в составе прибыли или убытка только вместе с признанием выручки. Что в этом случае будут делать операторы? Как будет выглядеть картина списания этих затрат в прибылях и убытках?

#2 Компания-производитель

Существует широкий спектр производства и видов производственных договоров.

Если Вы производите однотипный вид товара в больших количествах, Вы все еще можете применять МСФО (IFRS)15 — просто посмотрите пример ниже.

Однако изменения могут сильно затронуть производителей специального оборудования или обычных товаров, но с длительным производственным циклом.

Что Вам необходимо проверить:

• Признаетели Вы выручкуза период или на момент времени ? Если за период, как Вы оцениваете прогресс в завершении контракта (стадию завершения)?
• Как Вы должны учитывать изменения в договорах , как например поставка дополнительных наименований товара?
• Вы предлагаете скидки после поставки? Скидки при оптовом объеме? Бонусы наконец года клиентам, исходя из общего объема заказанного товара в течение года? В таком случае Вы вероятно попадаете под влияние МСФО (IFRS) 15.
• Вы должны разделить Ваш договор на несколько обязательств? В том случае, когда Вы обеспечиваете какой-то гарантийный период по вашей продукции – должен ли учет гарантии вестись отдельно? Вы предлагаете какие-то дополнительные сервисные услуги к вашей продукции?
• Вы несете определенные затраты для получения контракта, как и бонусы отделу продаж ? Может быть, Вам следует их сразу капитализировать, а не учитывать в расходах, как раньше.

Позвольте предложить Вам пример для иллюстрации потенциального воздействия МСФО (IFRS) 15. В данном случае мы рассмотрим последующий заказ на одни и те же товары с одним и тем же заказчиком.
Пример: Производство и изменения в договорах

Фирма Ball PC, производитель компьютеров, заключает контракт с Университетом Forward на поставку 300 компьютеров на общую стоимость 600 000 у.е. (по 2 000 у.е. за компьютер).

В связи с необходимостью проведения подготовительных работ, университет обязуется принять компьютеры 3-мя отдельными партиями в течение ближайших 3 месяцев (по 100 компьютеров в каждой партии). Университет берет на себя контроль над компьютерами при доставке.

После поставки первой партии Университет Forward и фирма Ball PC меняют условия контракта . Фирма дополнительно поставит 200 компьютеров (в общей сложности 500).

Каким образом фирма Ball PC должна будет учесть выручку по этому контракту на конец года 31 декабря 20X1 года, если:

• Сценарий 1 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 388 000 у.е., то есть составила 1940 у.е. за один компьютер. Фирма Ball PC предлагает скидку в размере 3% на дополнительную партию, что является нормой на такой объем в подобных договорах с другими клиентами.
• Сценарий 2 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 280 000 у.е., то есть 1 400 у.е. за один компьютер. Фирма предлагает скидку в размере 30% на дополнительную партию, потому что она надеется на дальнейшее сотрудничество с Университетом (это пока еще не обсуждалось).

По состоянию на 31 декабря 20X1, фирма Ball PC поставила 400 компьютеров (300 – на первоначальных условиях и 100 – по измененному договору).

Выручка по прежним правилам ( IAS (МСФО) 18)

Здесь ничего особенного не возникает. По определению выручки в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка учитывалась в момент доставки по справедливой стоимости полученного вознаграждения за компьютеры – в соответствии с двумя вышеописанными сценариям.

Вам не требуются изучить МСФО (IAS) 18 для определения, следует ли отражать дополнительную поставку компьютеров по индивидуальной отпускной цене или нет.

• Сценарий 1: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 194 000 у.е. (за дополнительную партию в 100 компьютеров) = 794 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров).
• Сценарий 2: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 140 000у.е. (дополнительно за 100 компьютеров) = 740 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров)

Так же будет по МСФО (IFRS) 15? НЕТ!

Выручка по МСФО ( IFRS) 15

Здесь дополнительный контракт рассматривается как типичное изменение договора , поскольку произошло изменение как количества компьютеров, так и цены сделки.

МСФО (IFRS) 15 дает четкие указания, как учитывать изменения к договорам на основе измененных условий. Существует 2 основных типа изменения договора:

1. Изменение договора оформляется отдельным контрактом

Изменение к договору учитывается как отдельный контракт (это означает, что первоначальный договор остается без изменения) при выполнении 2 критериев :

• Дополнительные товары и услуги при изменениях должны отличаться oт товаров и услуг в первоначальном договоре.

В обоих сценариях это будет выполнено, поскольку условия по дополнительной партии компьютеров сильно отличаются от условий по первоначальной партии.

• Ожидаемая сумма вознаграждения за дополнительные товары/услуги должна отражаться по первоначальной цене на эти товары/услуги.

1. Изменение договора не оформляется отдельным контрактом

Если вышеуказанные критерии не выполняются (или один из этих критериев отсутствует), тогда изменение договора не рассматривается как отдельный договор и порядок его учета зависит от дальнейшего анализа.

Взглянем на нашу ситуацию. В ней мы пришли к выводу, что дополнительные товары отличаются, основной вопрос заключается в том, будут ли они отражаться по первоначальной цене.
Сценарий 1: дополнительная поставка оговорена с 3% скидкой

Цена за дополнительную партию действительно отражает автономную отпускную стоимость , поскольку фирма Ball PC, как правило, предоставляет скидку в размере 3% от объема заказа.

В этом случае изменение к договору учитывается как отдельный договор и выручка за год составит (за поставленную партию в 400 компьютеров):

• 600 000 у.е. за партию в 300 компьютеров по первоначальным условиям;
• 194 000 у.е. за дополнительную партию в 100 компьютеров по изменению в контракте.

Общая выручка за год составит в этом случае 794 000 у.е. – именно по МСФО (IAS) 18.

Сценарий 2: дополнительная поставка оговорена с 30% скидкой

В данном случае очевидно, что цена на дополнительную поставку не отражает автономную отпускную стоимость , поскольку скидка в размере 30% является исключительной и связана с общим договором с университетом Forward.

Это значит, что второй критерий не удовлетворяется.

В результате изменение в контракте НЕ является отдельным договором и рассматривается в комплекте с первоначальным контрактом.

Каким образом?

Поскольку дополнительный товар в этом случае отличается, Вы должны прекратить в учете первоначальный договор и начать учитывать новый договор .

Все еще непонятно?

По уже поставленной партии Вы просто признаете выручку по первоначальному контракту до его изменений.

По остальному товару от первоначального контракта и дополнительным поставкам Вы признаете выручку в общем размере:

• Часть еще непризнанной выручки по первоначальному договору (другими словами, цена за товары, которые еще не были поставлены); ПЛЮС
• Выручка подополнительной поставке согласно изменению в договоре.

Вам необходимо выделить суммы по отдельным обязательствам или, в данном случае, по партиям компьютеров.

В сценарии 2 изменения к договору прошли после первой поставки , и таким образом фирма Ball PC должна признать выручку за первую партию в 100 компьютеров на условиях первоначального договора:

100 компьютеров x 2 000 у.е. за 1 компьютер = 200 000 у.е.

Выделенные суммы из общей цены после изменения договора :

• 400 000у.е. , как часть выручки по первоначальным условиям, отнесенная на недопоставленные 200 компьютеров (300 по контракту за вычетом поставленных 100; по 2 000 у.е. за единицу);
• 280 000у.е. , как выручка за дополнительно поставленные 200 компьютеров;
• Всего: 680 000 у.е.

Мы должны выделить 680 000 у.е. за 400 компьютеров в общей сумме (200 недопоставленных до изменений в договоре + 200 по дополнительной партии), что означает, что фирма Ball PC относит 1 700 у.е. на один компьютер (680 000/400).

Какая выручка всего будет признаваться за 20 X1 год, в течение которого были поставлены 400 компьютеров? Давайте посчитаем:

• Выручка за поставленные до изменения договора 100 компьютеров: 200 000у.е. (2 000у.е./компьютер)
• Выручка за 300 компьютеров, поставленных после изменения договора: 510 000 у.е. (1 700 у.е./компьютер);
• Всего: 710 000 у.е.

Здесь вы можете ясно видеть, что по второму сценарию (дополнительная поставка с 30% скидкой):

• Согласно МСФО ( IAS) 18 , выручка за годсоставляет 740 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 400у.е. = 140 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.
• Согласно МСФО ( IFRS) 15 , выручка за год составляет 710 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 700 у.е. = 170 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.

Хм, но итоговые значения такие же!

Да, разумеется. Но отличаются периоды отражения этой выручки . И именно эти периоды могут повлиять на налоги, дивиденды, финансовые выплаты и прочее. Просто более аккуратно отнеситесь к этому!

#3 Недвижимость – строительные компании и застройщики

Застройщики и строительные компании являются типичным примером долгосрочных договоров с покупателями.

Самая большая проблема – это принятие решения, когда компания должна признать выручку– втечение периода времени (с распределением по годам строительства) или на момент времени (на момент завершения контракта).

В МСФО (IFRS) 15 перечислены 3 критерия признания выручки в течение периода времени:

Один критерий имеет особенно решающее значение для застройщиков и строительных компаний:

Когда производитель не создает актив с альтернативным использованием внутри своего предприятия и компания имеет юридически оформленное право на оплату выполненного на текущую дату объема, то выручка признается в течение периода времени .

Например, когда компания занимается строительством или реконструкцией специфического актива для конкретного клиента, было бы очень дорого или неосуществимо реализовать это другому клиенту (например, узкоспециализированные объекты). В то же время, клиент обязан оплатить разумные суммы за выполненную на определенную дату работу.

Поскольку “отсутствие альтернативного использования” может быть достигнуто на договорной основе, это означает, что договор предотвращает передачу активов другому клиенту.

Для предприятий в сфере недвижимости решающим значением для актива являетсято, имеет ли застройщик право на оплату проделанной на текущий момент работы или нет.

Это не единственный критерий для принятия решения по недвижимости, но он является преобладающим.

Если конкретный договор не соответствует этому критерию (а также двум другим), то выручка признается на момент времени: то есть, когда актив передан покупателю.

Даже небольшое изменение в условиях договора может вызвать необходимость признать выручку на момент времени, а не в периоде — или наоборот.

Давайте взглянем на пример, иллюстрирующий именно этот момент.

Пример: Застройщик и выручка в период времени/на момент времени

Строительная фирма RE, застройщик, строит жилой комплекс, состоящий из 50 квартир. Квартиры однотипны по размеру и планировке – однако они могут быть переделаны под потребности клиентов.

Строительная фирма RE заключает 2 договора с 2 различными клиентами (A и Б). Оба клиента хотят купить практически идентичные квартиры и согласны с общей ценой в 100 000 у.е. за квартиру. График платежей выглядит следующим образом: при подписании договора каждый из клиентов вносит залог в размере по 10 000 у.е.

• Поэтапная оплата: За 1 год до планируемого завершения строительства застройщик должен предоставить своим клиентам отчеты, после чего каждый из клиентов уплачивает по 50 000 у.е.
• Стадия завершения: По завершению строительства юридическое право собственности на квартиры передается клиентам, после чего каждый из них вносит оставшийся платеж по 40 000 у.е.

Предполагаемый период строительства составляет 2 года с момента заключения договора. Фирма-застройщик имеет право удерживать платежи от клиентов в ситуации, когда клиент задерживает платеж по договору до полного расчета по нему.

Условия договоров с клиентами А и Б НЕ являются идентичными. Другие условия по этим договорам имеют следующие особенности:

• По договору с клиентом А нет никаких особенных условий.
• Специфика договора с клиентом Б заключается втом, что застройщик не имеет права передать или реализовать эту квартиру другому клиенту, а клиент Б не может расторгнуть этот договор.

Если клиент Б не исполняет условия договора до его завершения (другими словами, нарушает график своих платежей), застройщику переходят права на все выплаты по договору в случае, если застройщик принимает решение расторгнуть договор.

В чем здесь различия?

В случае с клиентом A выручка будет признаваться на момент времени, в случае с клиентом Б – в течение периода времени.

Мы должны оценить 3 критерия признания выручки в течение периода времени. Как я уже упоминала выше, мы не столкнемся здесь с первыми двумя (скажем, что они здесь не встречаются), поэтому давайте сосредоточимся на третьем критерии (нет альтернативного использования и право платежей закреплено юридически).
A – на момент времени

Договор с клиентом А не отвечает третьему критерию.

Причина этого состоит в том, что застройщик строит квартиру, которую можно легко продать или передать другому клиенту в случае неплатежей.

Даже если это можно было бы предотвратить (специально письменно оговорив в договоре), застройщик НЕ имеет права на исполнение платежа за проделанную на сегодня работу.

Застройщик в случае прекращения клиентом оплаты сохраняет за собой ТОЛЬКО промежуточные платежи, которые могут покрыть имеющиеся на сегодня издержки предприятия за выполненную работу.

В результате, застройщик должен признать выручку на момент времени — то есть, когда квартира передается клиенту (по завершении второго года).

Выручка по договору с клиентом A – в течение периода времени

Договор с клиентом Б СООТВЕТСТВУЕТ третьему критерию.

Причина в том, что наш застройщик не может направить построенный актив для альтернативного использования, потому что договор с клиентом Б не допускает передачу квартиры другому клиенту.

Кроме того, застройщик имеет юридически закрепленное право на оплату за проделанную на сегодня работу .

Поэтому в данном случае фирма-застройщик признает выручку в течение периода времени — то есть в течение 2-х лет строительства квартиры по методам приближенной оценки объемов.

Упрощая это, скажем, что за первый год работы Застройщик освоит 45% от общей стоимости затрат по строительству квартиры, а оставшиеся 55% перейдут на второй год строительства.

В итоге застройщик признает выручку:

• За первый год: 45 000 у.е. (45% от 100 000 у.е.)
• За второй год: 55 000 у.е. (55% от 100 000 у.е.)

Этот пример иллюстрирует, как изменение договорных условий может существенно повлиять на выручку предприятия.

Сравнение уровней выручки по договорам А и Б в соответствии с МСФО (IFRS)15 приведено в следующей таблице:

Период времени	Выручка по договору A	Выручка по договору Б
Год 1	0	45 000
Год 2	100 000	55 000
Всего	100 000	100 000

В каких случаях это имеет значение?

Периоды признания выручки в связи с Вашими платежами по налогам, дивидендам, финансовым бонусам и т.п.

Также обратите внимание, что Вы вероятно будете вести одинаковый учет по двум этим договорам (как по договору Б) в соответствии с МСФО (IAS) 11, но НЕ в соответствии с МСФО (IFRS)15.

Возможно, Вам следует проанализировать свои договоры и посмотреть, не нуждаются ли они в определенных изменениях для того, чтобы предотвратить эту ситуацию.

#4 Технологии и разработка программного обеспечения

Для компаний из области разработки технологий, и в особенности программного обеспечения, реализация лицензий на программное обеспечение и связанное с этим сервисное обслуживание славятся разнообразием своих операций и долгосрочными контрактами .

Основные проблемы заключаются при этом в следующем:

• Определение отдельных обязательств к исполнению (например, продажа лицензий + настройка + последующая поддержка) и распределение цены сделки между ними
• Оценка степени исполнения договора
• Оценка лицензий на продукцию, реализуемую поставщиками и разработчиками программного обеспечения.

МСФО (IFRS) 15 признает 2 вида лицензий: лицензии на использование и лицензии на доступ. У них различный метод учета и Вам необходимо будет определить, какой вид лицензий рассматривается.

Другие сложности возникают по общим для всех отраслей вопросам: работа с изменениями договора, как учитывать затраты по договору (например, комиссионные за привлечение клиента), и т.д.

Давайте взглянем на пример, в котором компании из области разработки программного обеспечения необходимо разделить контракт и рассмотреть отдельно исполнение обязательств.

Пример: Разработка программного обеспечения и разделение договора на 2 отдельных обязательства

Компания Many Bits, работающая в области разработки программного, заключила договор с клиентом с 1 июля 20X1 года. В соответствии с этим договором компания Many Bits обязана:

• Обеспечить профессиональные услуги , состоящие из реализации, разработки и тестирования программного обеспечения. Клиент C купил лицензию на программное обеспечение у третьего лица.
• Обеспечить поддержку после реализации, внедрения и настройки для 1 программного обеспечения.

Общая цена договора составляет 55 000 у.е.

Компания Many Bits оценила общие расходы по исполнению договора следующим образом:

• Расходы на разработчиков и консультантов при разработке и тестировании существующего программного обеспечения: 43 000 у.е.;
• Расходы на консультантов для поддержки после внедрения: 2 000 у.е.;
• Общие оценочные расходы по выполнению договора: 45 000 у.е .

По состоянию на 31 декабря 20X1 , компания Many Bits понесла следующие расходы по выполнению этого договора:

• Расходы на разработчиков и консультантов для разработки, внедрения и тестирования пользовательских модулей: 13 000 у.е.

Каким образом компании Many Bits следует признать выручку по этому договору в соответствии с МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS)15?

Выручка по предыдущим правилам ( IAS 18)

Очевидно, что здесь компания Many Bits предоставляет профессиональные услуги и связанная с этим выручка попадает под действия МСФО (IAS) 18. МСФО (IAS) 18 требует признания выручки от подобных услуг на стадии завершения, включая обслуживание после поставки .

Это означает, что компания Many Bits в целях учета выручки рассматривает разработку программного обеспечения и обслуживание после поставки как одну большую услугу .

Предположим, что Many Bits рассчитывает стадию завершения на основе затрат, понесенных при исполнении договора.

Наконец 20X1 года стоимость затрат была 13 000у.е., что составило 29% от общей стоимости затрат в 45 000 у.е.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка Many Bits в 20X1 год по этому конкретному договору составляет 29% (стадия завершения) х 55 000 у.е. (общая стоимость контракта) = 15 950 у.е . Разумеется, я использовала округление, но вы получите точную картину.

То же самое ожидается и по МСФО (IFRS)15?

Выручка по новым правилам (МСФО ( IFRS) 15)

МСФО (IFRS) 15 дает очень четкое и подробное руководство о том, отличаются ли между собой заявленные в договоре товары или услуги и могут или нет они рассматриваться как отдельные обязательства к исполнению .

Конечно, Вам необходимо сделать свой анализ, и я заявляю Вам — Ваши выводы могут довольно сильно отличаться от этого примера по причине специфики договора.

Предположим, что услуга разработки программного обеспечения и поддержки после поставки отвечают определению различных обязательств к исполнению, следовательно, они должны рассматриваться отдельно.

Каким образом?

Мы должны рассматривать их как отдельные компоненты с выделением из общей стоимости в 55 000 у.е. на основе их относительно автономных отпускных цен.

Примечание: цена по договору не обязательна в подобном случае, но давайте не будем сейчас это усложнять.

Предположим, что стоимость услуги разработки программного обеспечения обычно составляет у компании Many Bits 10% от стоимости пакета, независимо от того, чем является этот «пакет» — приобретением уже готовой лицензии или заказом на специфическое программное обеспечение.

Это будет означать, что отношение между разработкой программного обеспечения и обслуживанием после внедрения выглядит как 100: 10, из которых:

• 50 000у.е. (55 000у.е./(100+10)*100) попадает на разработку и услуги внедрения, а
• 5 000у.е. (5 000у.е./(100+10)*10) попадает на поддержку после поставки.

Опять же, это всего лишь пример, и в Вашем случае возможно лучше использовать какой-то другой подход.

В 20X1 год укомпания Many Bits оценивает уровень стадии завершения отдельно по каждому обязательству , основываясь на информации по исполнению договора (в данном случае, на расходах).

Компания Many Bits оценила общую стоимость договора в 45 000 у.е ., из которых 43 000 у.е. приходится на выплату заработной платы разработчикам программного обеспечения и 2 000 у.е. приходится на заработную плату консультантов, оказывающих последующую поддержку (определение стоимостей было сделано на основе анализа человеко-дней).

Давайте оценим уровень завершения двух этих отдельных обязательств по состоянию на 31 декабря 20 X1 :

• Разработка программного обеспечения: 13 000 у.е. (понесенные расходы)/ 43 000 у.е. (общая оценочная стоимость) = 30%
• Поддержка после поставки: 0 у.е.(понесенные затраты)/ 2 000 (общая оценочная стоимость) = 0%

В результате, признанная выручка по этому договору составит :

• Разработка программного обеспечения: 30% (уровень исполнения) * 50 000 у.е. (доля выручки, которая приходится (аллокируется) на программное обеспечение) = 15 000 у.е.;
• Поддержка после поставки: 0% (уровень исполнения) * 5 000 у.е. (доля выручки, аллокируемая на поддержку) = 0 у.е.

Общая выручка по тому же договору согласно МСФО (IFRS) 15: 15 000у.е

Для удобства можно посмотреть итоги в табличной форме:

Обязательство	Общая сметная стоимость (A)	Произведенные расходы на 31-дек- X1 ( B)	Уровень исполнения % (C)=(B)/(A)	Аллокация общей стоимости (D)	Выручка, признанная в 20 X1 ( D)*( C)
Профессиональные услуги	43 000	13 000	30%	50 000	15 000
Поддержка после поставки	2 000	0	0%	5 000	0
Всего	45 000	13 000		55 000	15 000

Это только один из вариантов влияния новых правил МСФО (IFRS) 15 на разработчиков программного обеспечения, а также и на другие компании, работающие с долгосрочными договорами.

Конкретный расчет помимо этого будет сильно зависеть от содержания Ваших договоров, а также способа ведения расчетов, систем и оценок. Не существует общего применимого ко всем случаям решения.

Последнее предупреждение

Как видно видеть из вышеприведенных примеров, новый МСФО (IFRS)15 способен многое ухудшить в Вашей работе.

Но – Вам необходимо все проанализировать, распланировать и исполнить.

Моя цель не состоит в том, чтобы дать Вам здесь полное решение, потому что это просто невозможно без владения конкретной спецификой.

Я стремилась к тому, чтобы вы узнали, что возможно Вам потребуется гораздо больше времени, чем Вы предполагаете, для подготовки к внедрению у себя МСФО (IFRS)15.

Можно сказать, что это очень напоминает мне подобную ситуацию несколько лет назад, когда предприятиям необходимо было внедрять у себя МСФО. Казалось, что у всех было достаточно времени — около 1-2 лет – до перехода на начальную дату такого учета.

Однако старт оказался болезненным. Многие финансовые и бухгалтерские работники поняли тогда, что им потребуется гораздо больше времени для перехода на новый порядок учета, и они должны были начинать этот процесс на несколько месяцев раньше.

Не делайте такую же ошибку и начните СЕЙЧАС .

Обязательства к исполнению, выполняемые в течение периода времени

Организация передает товары или услуги в течение периода времени и, следовательно, выполняет

обязательства к исполнению и и признает выручку в течение периода времени, если соблюдается один из следующих критериев:

(1) клиент одновременно получает и использует преимущества, предоставляемые организацией при исполнении ею обязательств

(2) актив, созданный или усовершенствованный в процессе деятельности организации (например, проектные работы), переходит под контроль покупателя при его создании; или

(3) актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, и организация обладает юридически закрепленным правом на оплату за выполненные на настоящее время работы.

Актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, если у организации имеются договорные или практические ограничения применять актив для другого использования в процессе его создания или усовершенствования.

Оценка возможности альтернативного использования актива осуществляется на стадии заключения договора.

После вступления договора в силу организация не производит переоценку возможности альтернативного использования актива до того момента, пока стороны не утвердят изменения к договору, существенно влияющие на обязательства к исполнению.

Организация должна учитывать условия договора и все применяемые к этому договору законы при оценке того, имеет ли она имеет правовую возможность на оплату завершенных к текущему моменту работ.

Право на оплату завершеных работ не должно распространяться только на какое-то их фиксированное количество.

Тем не менее, в течение всего срока действия договора, организация должна иметь право на получение суммы, которая, по меньшей мере компенсирует обязательство на выполнение завершенных работ, если договор будет расторгнут заказчиком или другой стороной за исключением случая, когда причиной расторжения является неисполнение организацией своих обязательств.

Обязательства к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

Если обязательство к исполнению не выполняется в течение периода времени, организация должня исполнить такое обязательство в определенный момент времени.

Предприятие должно рассмотреть следующие показатели передачи контроля, которые включают в себя, но

не ограничиваются только этим:

(1) Организация имеет в настоящее время право на получение оплаты за актив — если клиент в настоящее время обязан оплатить этот актив, свитетельством этого может являться то, что клиент получил возможность прямого использования актива, и он в значительной степени получил все выгоды от актива.

(2) Покупатель имеет законное право на актив – законное право может указывать, какие стороны договора имеют возможность прямого использования и получения по существу всех остальных выгод от актива, либо ограничения доступа других организаций к этим выгодам

Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что клиент получил контроль над активом. Если организация сохраняет законное право собственности исключительно в качестве защиты от дефолта покупателя по платежам, организация не будет исключать покупателя от получения контроля над активом.

(3) Предприятие передало клиенту физическое владение активом – физическое владение активом может свидетельствовать о том, что клиент имеет возможность прямого использования актива, и в значительной степени получения от актива всех оставшихся выгод, либо возможность запрета доступа других организаций к этим выгодам.

Тем не менее, физическое владение активом не всегда может означать контроль над ним.

Например, в некоторых договорах с выкупом и удержанием покупатель или грузополучатель может физически владеть активом, контроль над которым сохраняет организация.

И наоборот, в некоторых договорах по хранению векселей организация может владеть активом физически, но контроль над ним сохраняется у клиента.

(4) Покупатель имеет существенные риски и выгоды от владения активом — передача существенных рисков и выгод от владения активом покупателю может означать, что он получил возможность прямого использования актива, и также получил все остальные преимущества от актива.

Тем не менее, при оценке рисков и выгод от перехода собственности на актив, организация должна исключить любые риски, которые приводят к исполнению дополнительных обязательств помимо обязательства по передаче актива.

Например, организация может передать контроль над активом покупателю, но она еще не удовлетворила дополнительное обязательство предоставлять услуги по техническому обслуживанию, связанные с переданным активом.

(V) Покупатель принял актив – принятие актива покупателем может свидетельствовать о том, что он получил возможность прямого использования актива, а также получить, по существу, все остальные преимущества данного актива.

Оценка степени полного выполнения обязательства к исполнению

Для каждого обязательства, исполняемого в течение периода времени, организация должна признавать выручку в течение периода времени путем оценки степени полного выполнения этого обязательства.

Целью анализа степени исполнения обязательства является оценка действий организации при передаче контроля обещанных клиенту товаров или услуг (т.е. удовлетворение обязательства к исполнению).

Организация должна применять по каждому обязательству единый метод оценки степени его исполнения в течение периода времени, этот метод должен применяться последовательно по аналогичным обязательствам и аналогичным условиям.

В конце каждого отчетного периода организация должна произвести переоценку степени полного выполнения обязательства в периоде времени.

Методы оценки степени исполнения обязательства

Соответствующие методы оценки степени выполнения обязательства представляют из себя оценку по эффективности и по затратам. При определении подходящего метода для оценки организация должна учитывать характер товара или услуги, которые она должна передать покупателю.

При применении метода оценки степени исполнения обязательства, организация должна исключить из оценки те товары или услуги, контроль над которыми она не передала покупателю.

С другой стороны, организация должна включать в оценку степени выполнения обязательства те товары или услуги, по которым она передала контроль покупателю.

По мере изменения в течение времени обстоятельств, организация должна обновлять свою оценку степени выполнения обязательства, чтобы отразить любые изменения в результатах выполнения обязательства

Такие изменения в оценке степени выполнения организацией обязательства должны учитываться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.

Разумная оценка степени выполнения обязательства

Организация должна признавать выручку для исполненного в течение периода времени обязательства, если она может разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства.

Организация не сможет разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства, если ей не хватает достоверной информации, которая потребуется для применения соответствующего метода оценки.

В некоторых случаях (например, на ранних стадиях договора), организация может быть не в состоянии разумно оценить результаты исполнения обязательства, но она ожидает возмещения понесенных при этом затрат.

В таких случаях организация признает выручку в степени понесенных расходов за такой период времени, за который она может разумно оценить результат выполнения обязательства.

Ограничение оценок переменного возмещения

Организация должна включать в цену сделки сумму переменного возмещения только в том случае, если существует высокая вероятность того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки.

При оценке вероятности того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки, организация должна рассматривать как саму вероятность, так и величину уменьшения выручки.

Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, включают в себя, но не ограничиваются только этим:

(1) сумма возмещения крайне восприимчива внешним факторам, находящимся вне пределов влияния на них организации. Такие факторы могут представлять собой волатильность рынков, суждения или действия третьих лиц, погодные условия и высокий риск морального устаревания выпускаемой продукции.

(2) продолжающаяся в течение длительного периода времени неопределенность в размере возмещения.

(3) органиченный опыт (или иное подтверждение) работы организации с аналогичными видами договоров, либо ограниченный опыт (или иное подтверждение) прогнозирования объемов.

(4) организация имеет практику предлагать по аналогичным договорам широкий спектр ценовых скидок или изменений условий.

(5) договор предусматривает большое количество условий и широкий диапазон возможностей определения возмещения.

Переоценка переменного возмещения

Организация должна производить переоценку стоимости сделки в конце каждого отчетного периода (в том числе пересматривать свою систему оценок ограничений переменного возмещения) с предоставлением достоверных суждений на конец отчетного периода и в случае изменения условий по сделке.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

При определении цены сделки организация должна скорректировать планируемую сумму дохода с учетом влияния временнОй стоимости денег, если согласованные сторонами договора сроки платежей (явно или неявно) предоставляют покупателю или организации существенную выгоду от финансирования при передаче товаров или услуг покупателю.

В таком случае считается, что этот договор содержит значительный компонент финансирования.

Значительный компонент финансирования может присутствовать в договоре независимо от того, имеется ли на это явное указание в договоре, либо это подразумевается согласованными сторонами условиями оплаты.

Целью корректировки ожидаемых сумм при оценке компоненты финансирования является признание организацией выручки в тех объемах, которые отражают цену, которая была бы уплачена покупателем за товары или услуги, если бы покупатель платил за них денежные средства когда (или по мере того, как) происходит их передача (т.е. денежная цена продажи).

При оценке договора на предмет того, содержит ли он финансовую составляющую и является ли она существенной в рамках этого договора, организация должна рассмотреть все соответствующие факты и обстоятельства, включая нижеследующие:

(1) разницу, при ее наличии, между ожидаемой к получению суммой и денежной ценой продажи товаров и услуг; и

(2) совокупное влияние:

(1) ожидаемой продолжительности времени между моментом передачи от организации покупателю обещанных товаров или услуг и моментом оплаты покупателем за эти товары или услуги; а также

(2) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Несмотря на вышеприведенную оценку, договор с покупателем не будет иметь значительный компонент финансирования при наличии любого из следующих факторов:

(1) покупатель заплатил за товары или услуги авансом и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.

(2) значительная часть обещанного покупателем возмещения является переменной величиной и сумма или сроки возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущих событий, и по существу не находятся под контролем покупателя или организации (например, если возмещение основано на роялти).

(3) разница между обещанным возмещением и денежной ценой продажи товара или услуги возникает по иным причинам, чем предоставление финансирования покупателю или организации, и размер этой разницы зависит от ее причины. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от другой стороны, неспособной соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

На практике организация может не корректировать обещанную сумму вознаграждения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если организация на момент заключения договора ожидает, что период между передачей обещанного товара или услуги клиенту и моментом оплаты за этот товар или услугу будет составлять не более одного года.

Для достижения поставленной цели при корректировке обещанной суммы вознаграждения с учетом влияния важного компонента финансирования, предприятие должно использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы в отдельной операции по финансированию между предприятием и заказчиком с момента заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны в договоре, получающей финансирование, а также любой залог или обеспечение, предоставленный покупателем или организацией, включая переданные по договору активы.

Организация должна иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки дисконтирования номинальной суммы обещанного возмещения до цены, которая была бы уплачена покупателем денежными средствами за товары или услуги в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

После заключения договора организация не пересматривает ставку дисконтирования при изменениях процентных ставок или прочих обстоятельствах (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

Организация должна представить результаты финансирования в отчете о совокупном доходе (процентная выручка или процентные расходы) отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентные доходы или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупатем признаются активы по договору (или к получению) или обязательства по договору.

Выплата возмещения покупателю

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя денежные суммы, которые организация платит или ожидается, что заплатит покупателю (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены в отношении сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Организация должна учитывать возмещение, подлежащее выплате покупателю, как снижение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случая, если выплата покупателю осуществляется в обмен на отличимые товар или услуги, которые покупатель передает организации.

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной).

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю является платой за отличимый поставленные покупателем товар или услугу, организация должно учитывать такую покупку аналогично тому, как производится учет для других покупок у поставщиков.

Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение сделки.

Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость полученного от покупателя товара или услуги, она должна учитывать все подлежащие уплате покупателю возмещения, как уменьшение цены операции.

Если возмещение покупателю учитывается как уменьшение цены операции, организация должна признать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит наиболее позднее из следующих событий:

(1) организация признает выручку переданных покупателю соответствующих товаров или услуг; и

(2) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если этот платеж обусловлен будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

Распределение скидки

Клиент получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен при обособленной продаже обещанных товаров или услуг превышает обещанное возмещение по договору.

За исключением случаев, когда организация располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится только к одному или нескольким, но не ко всем обязательствам к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку пропорционально всем обязательствам к исполнению в договоре.

Пропорциональное распределение скидки в таких условиях является следствием распределения организацией цены операции на каждое обязательство к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи отличимых товаров или услуг.

Организация должна распределить скидку полностью на одно или более, но не на все обязательства к исполнению по договору, при соблюдении всех следующих критериев:

(1) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуги) на условиях обособленной продажи по договору;

(2) организация также регулярно продает на условиях обособленной продажи пакет (или пакеты) некоторых отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуги в каждом пакете; и

(3) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг является по существу такой же, как скидка в договоре а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемые подтверждения наличия (или исполнения) обязательства, к которому относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

Если скидка полностью распределяется на одно или несколько обязательств к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку до применения остаточного подхода при оценке цены обособленной продажи товара или услуги.

Раскрытие

Цель требований к организации по раскрытию информации — предоставить пользователям финансовой отчетности информацию, позволяющую понять характер, объем, сроки и вероятность поступления денежных потоков по договорам с покупателями.

В рамках достижения этой цели организация обязана раскрывать всю качественную и количественную информацию по следующим позициям:

(1) договоры с клиентами;

(2) значимые решения и изменения по ним, касающиеся этих договоров и попадающие под действие МСФО (IFRS) 15; и

(3) любые активы, возникшие при обслуживании договора с покупателем и признанные как затраты.

Для удовлетворения целей раскрытия организация должна определить для себя необходимый уровень детализации раскрываемой информации и то, сколько внимания следует уделить каждой позиции.

Организация должна выбирать агрегированной или детализированный вид представления информации, исходя из того, чтобы полезная информация не скрывалась за большом объемом незначительных либо различных по своим характеристикам деталей.

Организации не обязана раскрывать информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если она предоставила эту информацию в соответствии с требованиями других стандартов.

Договоры с покупателями

Организация должна раскрывать все следующие суммы за отчетный период, если эти суммы не были представлены в соответствии с требованиями других стандартов отдельно в отчете о совокупном доходе:

(а) признанная по договорам с покупателями выручка раскрывается организацией отдельно от выручки по другим источникам; и

(б) любые признанные (в соответсвии с МСФО (IFRS) 9) убытки от обесценения дебиторской задолженности или активов по договорам с покупателями раскрываются организацией отдельно от убытков от обесценения по другим договорам.

Разбивка выручки

Организация должна разбивать признанную по договорам с покупателями выручку на категории, отражающие характер, объем, сроки и вероятность поступления выручки и денежные потоки в зависимости от экономических факторов.

Кроме того, организация должна раскрывать достаточную информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять взаимосвязь между раскрытием информации по разбивке выручки с информацией по выручке, которая раскрывается по каждому отчетному сегменту, если предприятие применяет МСФО (IFSR) 8 Операционные сегменты .

Остатки по договору

Организация должна раскрывать информацию обо всем нижеперечисленном:

(1) Остатки дебиторской задолженности, активы и обязательства по договорам с покупателями, если они отдельно не представлялись и не раскрывались;

(2) выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода; и

(3) выручка, признанная в отчетном периоде, относящаяся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязательствам к исполнению (например, изменения цены операции).

Организация должна объяснить, каким образом сроки выполнения обязательств к исполнению соотносятся с обычным срокам оплаты и какое влияние они оказывают на остатки актива и обязательства по договору. В этих пояснениях можно использовать качественную информацию.

Организация должна пояснить существенные изменения в течение отчетного периода остатков по активам и обязательствам в договоре. В этих пояснениях необходимо использоватьколичественную и качественную информацию.

Примеры изменений остатков активов и обязательств по договорам организации:

(1) изменения, связанные с объединением бизнеса;

(2) кумулятивные корректировки выручки, которые влияют на соответствующий актив или обязательство в договоре, в том числе корректировки, связанные с изменениями степени исполнения обязательства, оценок цены операции (включая любые изменения в оценках ограничения переменного возмещения) или изменения условий договора;

(3) обесценение актива по договору;

(4) изменение периода времени, необходимого для того, чтобы право на возмещение стало безусловным (т.е. чтобы актив по договору был реклассифицирован в дебиторскую задолженность);

(5) изменение периода времени, в течение которого должно быть выполнено обязательство к исполнению (т.е. произошло признание выручки, возникающей по обязательству по договору).

Обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о своих обязательствах к исполнению по договорам с покупателями, включая описание всего нижеследующего:

(1) дата исполнения организацией своих обязательств (к примеру, после отгрузки, после поставки, по мере оказания услуг или после оказания услуг), включая исполнение обязательств по соглашениям с отложенной поставкой после оплаты;

(2) существенные условия оплаты (например, когда наступает оплата, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной и ограничены ли оценки переменного возмещения);

(3) характер товаров или услуг, которые организация обещала передать, выделяя обязательства к исполнению в отношении передачи товаров и услуг другой стороне (т.е., если организация действует в качестве агента);

(4) обязательства по возватам и другие аналогичные обязательства; и

(5) виды гарантий и связанных с ними обязательств.

Цена операции, распределяемая на оставшиеся обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать следующую информацию об оставшихся обязательствах к исполнению:

(1) общая сумма цены операции, распределенная на неисполненные (или частично неисполненные) обязательства на конец отчетного периода; и

(2) объяснение того, когда предприятие ожидает признать в качестве выручки сумма, раскрытую одним из следующих способов:

(а) на количественной основе с использованием временных интервалов, наиболее соответствующих периоду выполнения оставшихся обязательств к исполнению; или

(б) с использованием качественной информации.

В практических целях организация может не раскрывать информацию по исполнению обязательства при условии соблюдения одного из следующих условий:

(а) обязательство к исполнению является частью договора с первоначальным ожидаемым сроком действия не более одного года; или

(б) организация признает выручку от исполнения обязательства

Организация должна дать качественное пояснение, применяет ли она упрощения практического характера и будет ли какое-либо из возмещений по договору с покупателем не включаться в цену операции и, следовательно, не входить в состав раскрываемой информации.

Например, оценка цены операции не будет включать в себя расчетные суммы переменного возмещения, которые являются ограниченными.

Существенные суждения в применении МСФО (IFRS) 15

Организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, сделанных с применением МСФО (IFRS) 15, которые оказывают существенное влияние на определение суммы и сроков поступления выручки по договорам с покупателями.

В частности организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, которые использовались при определении обеих позиций:

(а) сроков удовлетворения обязательств к исполнению; и

(б) цены операции и сумм, распределенных на обязательство к исполнению.

Определение сроков удовлетворения обязательств к исполнению

Для обязательств, которые исполняются в течение периода времени, организация должна раскрывать:

(а) методы, используемые для признания выручки (например, описание метода оценки по эффективности или по затратам, а также как применяются эти методы);и

(б) объяснение того, почему используемые методы обеспечивают точное изображением

передача товаров или услуг. методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы); и

Для обязательства к исполнению, выполнняемому на определенный момент времени, организация должна раскрывать существенные суждения, примененные в оценке того, в какой момент времени покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами.

Определение цены операции и сумм, распределяемых на обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, применных для всех следующих случаях:

(1) определение цены операции, которая включает в себя, помимо прочего, оценку переменного возмещения, корректировку возмещения на влияние временнОй стоимости денежных средств и оценку неденежного возмещения;

(2) оценка степени ограничения переменного возмещения;

(3) распределение цены операции, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения на определенную часть договора (если это применимо);

(4) оценка обязательств по возвратам и других аналогичных обязательств.

Активы, признанные в связи с затратами при заключении или выполнении договора с покупателем

Организация должна привести описание следующего:

(1) суждений, примененных при определении суммы затрат при заключении или выполнении договора с покупателем; а также

(2) испоьзуемого метода для определения амортизации в каждом отчетном периоде.

Организация должна раскрывать всю нижеперечисленную информацию:

(1) остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем с разбивкой по основным категориям активов (например, затраты при заключении договора с покупателем, затраты до заключения договора и подготовительные затраты); а также

(2) сумму амортизации и убытков от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Упрощения практического характера

Если организация решает применить принцип практической целесообразности при наличии значительного компонента финансирования (о дополнительных расходах при заключении договора), она должна раскрыть этот факт.

Методы оценки степени выполнения обязательства к исполнению

Методы, которые могут быть использованы для оценки степени выполнения обязательства к исполнению за период времени состоят из:

(I) метода результатов; и

(Б) метода ресурсов.

Методы результатов

Методы результатов предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости переданных до текущей даты покупателю товаров или услуг по отношению к оставшейся сумме обещанных по договору товаров или услуг.

Методы результатов включают в себя такие методы, как обзор завершенных к настоящему времени результатов деятельности, оценку полученных результатов, завершенных этапов, израсходованного времени и произведенных или поставленных единиц продукции.

Когда организация определяет целесообразность применения метода результатов для оценки степени выполнения, она должна основываться на принципе наиболее точного отражения производственной деятельности организации по выполнению обязательства к исполнению.

Использование метода результатов не будет точное отображать деятельность организации, если выбранный результат не будет оценивать товары или услуги, контроль над которыми перешел к покупателю.

Например, методы результатов на основе произведенных или поставленных единиц продукции могут не точно отобразить деятельность организации в исполнении обязательств, если в конце отчетного периода результатом деятельности организации будет незавершенное производство либо контролируемая клиентом готовая продукция, которые не включены в оценку результата.

В качестве упрощения практического характера, если организация имеет право на возмещение от покупателя суммы, которая непосредственно соответствует стоимости для покупателя завершенных до настоящего времени результатов деятельности (например, договор на оказание услуг, по которыму организация учитывает фиксированную сумму за каждый час оказанной услуги), то организация может признать выручку в размере, на которую она имеет право выставить счет.

Недостатки этих методов заключаются в том, что используемые для оценки степени выполнения результаты не могут быть непосредственно наблюдаемыми и для организации могут потребоваться чрезмерные затраты для получения необходимой для их применения информации.

Таким образом, может потребоваться применение метода ресурсов.

Методы ресурсов

Методы ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией, или затраченных ею ресурсов для выполнения своих обязательств (например, потребленные ресурсы, израсходованное рабочее время, понесенные затраты, время, прошедшее или использованное машиное время) относительно совокупного ожидаемого количества ресурсов, требуемых для удовлетворения этого обязательства к исполнению.

Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ею ресурсы расходуются равномерно в течение всего периода исполнения обязательства, организация может признавать выручку по линейному методу.

Недостатком этого метода является отсутствие прямой связи между потребленными организацией ресурсами и передачей контроля товаров или услуг покупателю.

Для устранения этого противоречия организация должна исключить влияние потребляемых ресурсов, которые в соответствии с целью оценки степени выполнения обязательства не отражают результаты деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Например, при применении метода ресурсов на основе фактических затрат может потребоваться корректировка степени выполнения в следующих случаях:

(1) Когда понесенные организацией затраты не привели к достижению степени выполнения ею обязательства к исполнению.

Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительным снижением эффективности производства, которые не были отражены в цене договора (например, непредвиденные расходы на непроизводительный расход материальных, трудовых или иных ресурсов, использованных для выполнения обязательства к исполнению).

(2) Когда понесенные затраты не пропорциональны степени исполнения организацией обязательства. В таких случаях наилучшим отображением результатов исполнения может явиться корректировка метод ресурсов с целью признания выручки только в объеме понесенных затрат.

Например, правдивым отображением деятельности организации по исполнению обязательства может быть признание выручки в сумме, равной затратам на товар, используемый для исполнения обязательства, если на момент заключения договора организация ожидает выполнения всх нижеперечисленных условий:

(1) товар не является отличимым;

(2) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения связанных с этим товаром услуг;

(3) фактические затраты, связанные с переданным товаром, являются досточно значительными относительно совокупных ожидаемых затрат на полное исполнение обязательства;

(4) организация закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве этого товара (но организация выступает в качестве принципала).

Роль принципала и агента

В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует третья сторона, организация должна определить, следует ли из характера ее обязательства предоставить товары или услуги, что она должна исполнить это обязательство сама (то есть организация является принципалом), либо она должна привлечь для исполнения обязательства другую сторону (т.е. организация является агентом).

Организация является принципалом, если она контролирует обещанный товар или услугу до их передачи покупателю.

Однако организация не обязательно действует в качестве принципала, если право собственности на товар или услугу переходит к ней непосредственно перед их передачей покупателю.

Организация – принципал может исполнить обязательство самостоятельно, либо привлечь к участию другую сторону (например, субподрядчика) для исполнения всех или части обязательств от имени этой организации.

При выполнении обязательства к исполнению организация — принципал признает выручку в размере валовой суммы возмещения, которое она ожидает получить в обмен на передаваемые товары или услуги

Организация является агентом, если она привлекает для исполнения обязательства другую сторону.

При выполнении обязательства к исполнению организация — агент признает выручку в размере вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает в обмен на организацию представления товаров или услуг другой стороной.

Вознаграждения или комиссия для организации представляет собой чистую сумму возмещения, которая остается у организации после выплаты другой стороне вознаграждения в обмен на полученные от этой стороны товары или услуги.

Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до их предоставления покупателю):

(1) основную ответственность за исполнение договора несет другая сторона;

(2) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

(3) организация не имеет права самостоятельно устанавливать цены другой стороне на товары или услуги и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;

(4) возмещение организации имеет форму комиссии; и

(5) организация не подвергается кредитному риску в отношении ожидаемой к получению дебиторской задолженности покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Если другая сторона берет на себя обязательства к исполнению и права по договору организации и в результате этого с организации снимается требование исполнить обязательство и передать обещанный товар или услугу покупателю (т.е. организация перестает быть принципалом), организация не должна признавать выручку в отношении такого обязательства.

Вместо этого организация должна оценить необходимость признания выручки в отношении исполнения обязательства по заключению договора другой стороной (т.е. выступает ли организация в качестве агента).

При работе над этим пособием был использован материал из следующих источников:

IFRS industry insights — Revenue — Banking and securities – Deloitte

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers — Project Summary and Feedback Statement (IASB) May 2014)

IFRS 15 Examples: How IFRS 15 Affects Your Company

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке , подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись под руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации .

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы . Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания . Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.

Пятишаговая модель признания выручки в МСФО

Шаг 1. Идентифицировать договор

Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

обособленных

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.

Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.

Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.

1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:

• 800 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года.
• 810 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года.
• 820 тыс. долларов, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.

Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?

Шаг 1. Идентифицировать договор

В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.

Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:

• 1) договор утвердили, и каждая из сторон обязуется выполнить обязательства по договору
• 2) определены права сторон в отношении товаров и услуг
• 3) определены условия оплаты
• 4) договор должен иметь коммерческое содержание
• 5) получение возмещения вероятно (покупатель способен и имеет намерение выплатить возмещение)

Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.

По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.

Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.

Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.

Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.

Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.

Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.

По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.

Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:

• предоставить оборудование
• предоставить услуги по обслуживанию.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).

В IFRS 15 — передача контроля, в МСФО 18 — переход рисков и преимуществ владения

Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом это:

• 1) способность определять способ использования актива
• 2) способность получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
• 3) способность препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.

Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?

Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:

1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.

Определение дохода в стандарте звучит так:

Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.

3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.

Шаг 3. Определить цену сделки.

Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:

• а) переменное возмещение;
• б) наличие значительного компонента финансирования в договоре
• в) неденежное возмещение;
• г) возмещение, подлежащее уплате покупателю

В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.

Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.

Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:

• Метод ожидаемой стоимости (The expected value) – ожидаемое возмещение, взвешенное с учетом вероятности возможных значений из диапазона.
• Метод наиболее вероятной величины (The most likely amount) — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.

Важное замечание

Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.

Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:

«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»

то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.

Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.

Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:

• 810 х 700/840 = 675 — выручка по оборудованию
• 810 х 140/840 = 135 — общая сумма выручки по услугам

Шаг 5. Признание выручки

Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).

Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга);
• продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
• выполнение продавцом обязанности к исполнению а) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом б) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().

В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.

Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.

Следовательно, Каппа сделает проводки в учете:

В момент передачи контроля над оборудованием:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка (товар) — 675,000
• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство (услуга) — 135,000

Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)

Выписки из финансовой отчетности Каппы

Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625

Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625

Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.

2015-02-24 37

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта

КФО № 9 2014
Асадова Е.В.,
Директор PwC в России

Статья предоставлена редакцией журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» в рамках совместного проекта «Методология МСФО для компаний и экспертов» Издательского дома «Методология» и Финансовой академией «Актив» для экспертов в области МСФО.

Вся методология МСФО, комментарии экспертов, практические разработки, отраслевые рекомендации доступны при годовой и полугодовой подписке на журнал.

МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами» (далее МСФО 15) содержит новую модель признания выручки и предполагает значительное увеличение объема требований к раскрытию информации. Стандарт, безусловно, затронет и во многих случаях существенно изменит текущие подходы компаний к признанию выручки. Цель данной статьи - рассмотреть отдельные теоретические положения стандарта и проанализировать, как они повлияют на существующие подходы компаний к признанию выручки.

МСФО (IFRS) 15 предполагает принципиально новую концепцию признания выручки. Вводятся ряд новых понятий и новое руководство по некоторым вопросам признания выручки, например:

• отдельные обязательства по исполнению договора;
• новое руководство в отношении момента признания выручки;
• понятие переменного возмещения, которое используется для определения суммы признаваемой выручки в случае, когда сумма выручки может меняться;
• новое руководство в отношении распределения цены операции между отдельными обязательствами;
• учет временной стоимости денег.

СПРАВОЧНО

Новый 15-й стандарт МСФО является результатом многолетних усилий по сближению МСФО и ОПБУ США. Вероятно, в силу этого обстоятельства новый стандарт по выручке получился весьма объемным - он составляет около 350 страниц, что на порядок внушительнее ныне действующего руководства в отношении признания выручки.

Действующее на данный момент руководство по признанию выручки содержится в двух стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» - и ряде разъяснений: КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

С учетом большого объема работы была создана рабочая группа по вопросам перехода на МСФО (IFRS) 15, которая будет отслеживать практику внедрения, определять необходимость разработки дополнительного руководства, исполнять роль площадки для обсуждения сложных вопросов практического применения нового стандарта между различными группами пользователей и пр.

Стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 г. , и требует ретроспективного применения; при этом в стандарте предусмотрен ряд практических исключений. В качестве альтернативного варианта возможен упрощенный подход к ретроспективному применению.

В соответствии с упрощенным подходом пересматриваются сравнительные данные только в отношении договоров, действующих (незавершенных) по состоянию на 1 января 2017 г.

Таким образом, компаниям дается значительное время на подготовку и переход на новый стандарт. Это связано прежде всего с абсолютно другой моделью признания выручки, которая потенциально может повлечь за собой необходимость значительных изменений существующих ИТ-решений и бизнес-процессов.

В таблице представлены основные изменения в модели признания выручки по сравнению с действующим в настоящий момент руководством.

В соответствии с действующим в настоящий момент руководством предусматриваются различные подходы к признанию выручки в зависимости от типа операций (поставка товаров, оказание услуг, строительные договоры). МСФО (IFRS) 15 вводит единую модель учета и определения момента признания выручки независимо от типа операций. Эта модель должна применяться для каждого отдельного обязательства по исполнению в рамках договора.

Определение момента признания выручки в соответствии с руководством МСФО (IAS) 18 основано на критерии перехода рисков и выгод. Новый стандарт вводит понятие перехода контроля. В стандарте говорится о том, что для определения момента перехода контроля необходимо профессиональное суждение и одним из индикаторов перехода контроля является переход рисков и выгод. При этом есть и другие индикаторы, которые необходимо рассматривать для решения вопроса о моменте перехода контроля: право на оплату, права физического использования, факт принятия товара/услуги со стороны клиента. В целом понятие контроля более широкое, и в теории при применении нового руководства в отношении ряда операций момент признания выручки может быть другим по сравнению с тем, который регламентируется действующим руководством.

Еще одной отличительной особенностью нового стандарта является большое количество подробных руководств по отдельным вопросам, например: как выделять отдельные обязательства по исполнению; как распределять цену операции между отдельными обязательствами по исполнению; что делать в случае, когда величина вознаграждения может меняться (подход к так называемому переменному возмещению); как учитывать выручку от передачи лицензий и пр.

Сфера применения МСФО 15

Новый стандарт по выручке применяется ко всем договорам с клиентами. При этом стандарт предлагает руководство в отношении того, что является договором, и вводит определение клиента.

В нем установлен закрытый список операций, которые находятся за рамками нового стандарта, а именно:

• аренда;
• страхование;
• финансовые инструменты;
• финансовые гарантии;
• обмен однородным товаром между компаниями одной и той же отрасли для целей упрощения логистики продажи клиентам.

На практике возможны сложные случаи, когда один и тот же договор имеет элементы, подпадающие под действие нового стандарта по выручке, и элементы, которые должны регламентироваться требованиями других стандартов.

Новая модель

Новая модель признания выручки по МСФО 15 представляет собой обязательные пять шагов:

Шаг 1. Определение соответствующего договора с клиентом

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора

Шаг 3. Определение цены операции

Шаг 4. Распределение цены операции

Шаг 5. Признание выручки в момент выполнения (или по мере выполнения) обязательства по исполнению договора

Шаг 1. Определение договора с клиентом

Новый стандарт вводит понятие клиента.

Клиент - это сторона, которая получает товары или услуги, являющиеся результатом обычной деятельности компании.

Рассмотрим пример.

Пример 1

Фармацевтическая компания заключила договор с биотехнологической компанией на совместную разработку нового препарата. В рамках применения нового стандарта возникает вопрос о том, в чем заключается суть сделки:

1. в том, что биотехнологическая компания продает субстанцию и оказывает услуги в сфере НИОКР, или
2. в том, что стороны заключили соглашение о сотрудничестве, по которому они делят риски по разработке нового препарата?

Второй вид соглашения находится за рамками сферы применения нового стандарта по выручке, так как сторонами соглашения являются не поставщик и клиент, а сотрудничающие стороны. Напротив, в первом варианте фармацевтическая компания является клиентом биотехнологической компании, поэтому договор должен учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Объединение договоров

На этом этапе также необходимо определить, нужно ли объединять несколько договоров в один. При этом важно учитывать следующие факторы:

• договоры согласовываются в рамках всего пакета с целью достижения единой коммерческой цели;
• цена взаимосвязана, т. е. вознаграждение по одному договору зависит от цены или результата по другому договору;
• товары, работы и услуги по разным договорам представляют собой единое обязательство к исполнению.

Изменение условий договоров

На практике нередки случаи, когда соглашения изменяются: добавляются новые услуги, изменяются объемы, цены. В связи с этим встает вопрос о том, нужно ли рассматривать изменение договора как новый договор и отражать выручку по нему отдельно или как продолжение старого договора (в этом случае возможен пересчет выручки и одномоментное признание результатов изменения в качестве корректировки catch-up adjustment ). Изменения условий договора подлежат рассмотрению в качестве нового отдельного договора, если выполняются оба условия:

• увеличивается объем товаров/услуг по договору;
• дополнительное вознаграждение по договору отражает скорректированную с учетом конкретного соглашения отдельную стоимость продажи дополнительного объема товаров/услуг.

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора (или отдельных компонентов в соответствии с действующим руководством)

Часто один договор может содержать несколько компонентов (например, продажа товаров с оказанием услуги по установке или сервисному обслуживанию).

При этом необходимо определить, являются ли различные элементы договора отдельными обязательствами по исполнению. Важность этого решения обуславливается еще и тем, что для разных обязательств по исполнению может быть определен различный момент признания выручки.

Отдельное обязательство по исполнению договора выделяется в тех случаях, когда товар/услуга:

• обеспечивает выгоду для клиента самостоятельно или вместе с другими имеющимися у клиента ресурсами, а также
• не зависит от других элементов (товаров/услуг) по договору и не находится во взаимосвязи с ними - иными словами, является отдельно идентифицируемым товаром/услугой.

В качестве отдельного обязательства по исполнению можно также рассматривать ряд сходных по существу товаров или услуг, если действует последовательный, систематически применяемый порядок передачи клиенту результатов, например: ежедневная уборка помещения, услуги колл-центра.

Для определения того, является ли товар/услуга отдельно идентифицируемой, в стандарте используются индикаторы, например необходимо установить, оказываются ли услуги по интегрированию.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 2

Компания строит компрессорную станцию. При этом в договоре описываются отдельные виды работ, которые предполагают разработку необходимых технических характеристик и параметров, поставку отдельных узлов оборудования, сборку. Ключевой вопрос здесь следующий: оказывает ли компания услуги по интегрированию отдельных частей с целью сдачи объекта под ключ? Если да, то речь идет об одном обязательстве.

Другой индикатор - уровень кастомизации . Если компания занимается внедрением кастомизированного программного обеспечения, для использования которого нужна лицензия, то продажа лицензии вряд ли будет отдельным обязательством по исполнению договора.

И наконец, насколько взаимосвязаны между собой элементы, можно ли их купить отдельно? Например, гарантия: если ее можно купить отдельно, то перед нами, скорее всего, отдельное обязательство.

Когда в рамках существующего договора клиенту предоставляется право на приобретение дополнительных товаров, работ, услуг (например, в рамках программ лояльности), то отдельное обязательство по исполнению договора возникает только в случае, если покупатель получает материальное право, которое не получил бы в другой ситуации (т. е. без первичной операции по приобретению товара/услуги).

Шаг 3. Определение цены операции

Цена операции - это то, сколько компания получит в результате сделки в обмен на предоставляемые работы, услуги. Одним из ключевых решений в отношении определения цены операции является определение суммы переменного возмещения.

Существует большое количество случаев, когда сумма возмещения может варьироваться, например:

• скидки;
• штрафы;
• бонусы, поощрения;
• премии за результат;
• прочее.

Для определения суммы переменного возмещения используется наиболее вероятная стоимость или расчетная стоимость с использованием ожиданий - в зависимости от того, что более применимо в конкретном случае.

В отношении переменного вознаграждения стандарт консервативен: величина переменного вознаграждения подлежит признанию в качестве выручки в сумме, в отношении которой есть высокая вероятность того, что ее не придется сторнировать в последующих периодах. При этом стандарт описывает ряд факторов, которые могут негативно повлиять на оценку вероятности получения переменного вознаграждения, например: наличие неопределенности в течение длительного периода, ограниченный опыт работы с аналогичными договорами, подверженность воздействию неконтролируемых факторов, широкий диапазон цен и результатов.

Пример 3

Если речь идет о скидках по новой линейке продуктов на новом рынке, что предполагает ограниченный опыт и широкий диапазон результатов, нужно определить минимальную сумму, которую будет безопасно признать и которую не придется в будущем сторнировать.

Таким образом, следует признавать «минимальную сумму» выручки с высокой степенью вероятности того, что она не приведет к сторнированию, и проводить переоценку суммы на конец каждого отчетного периода.

Отметим, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 4

Предприятие продает оборудование за 100 млн условных единиц (у.е.) с бонусом до 5 % в зависимости от выполнения будущих целевых показателей по эффективности. Бонус учитывается, если существует высокая вероятность того, что в отношении суммы бонуса не будет значительного сторнирования.

При первоначальном признании есть свидетельство высокой вероятности того, что бонус составит не менее 3 %. Цена сделки - 103 млн у. е., т. е. такая сумма признается в качестве выручки в момент перехода контроля.

При переоценке на отчетную дату появляется высокая вероятность того, что бонус будет получен в полном размере. Цена сделки - 105 млн у. е. На отчетную дату дополнительно признается 2 млн у. е. выручки, даже при том, что некоторая неопределенность сохраняется.

Исключение! По общему правилу переменное вознаграждение признается в сумме, которую с высокой степенью вероятности не нужно будет сторнировать. Однако существует исключение - для лицензий на интеллектуальную собственность.

Для лицензий на интеллектуальную собственность , по которым роялти основаны на объеме продаж или использования, выручка признается только тогда, когда происходит продажа или использование. Таким образом, для лицензий на интеллектуальную собственность ограничение по «высокой вероятности» не применяется. Следует отметить, что это исключение не предназначено для применения по аналогии.

Пример 5

Права на показ фильма. Вознаграждение в виде роялти от показов будет признаваться только тогда, когда будет получена выручка от конечных потребителей (зрителей) в результате продажи билетов.

Следующая составляющая, которая может повлиять на сумму вознаграждения, - это финансовый компонент. Выручка должна быть скорректирована в случае наличия существенного финансового компонента.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Обратите внимание! МСФО (IAS) 18 тоже предполагает учет эффекта дисконтирования при признании выручки, если отсрочка платежа предполагает наличие существенного финансового компонента. Однако эффект дисконтирования не учитывался в ситуациях, когда компания получала авансовый платеж.

По МСФО (IFRS) 15 выручка подлежит корректировке на эффект дисконтирования и в случае получения авансового платежа (при условии наличия существенного финансового компонента). В данном случае общая сумма выручки, признанная в отношении обязательства по исполнению договора, в соответствии с руководством нового стандарта может быть выше суммы вознаграждения по сделке, поскольку в отчете о прибылях и убытках будут отдельно отражены сумма выручки с учетом финансового компонента и финансовый расход в отношении данного финансового компонента.

Шаг 4. Распределение цены операции

Распределение цены операции между отдельными обязательствами по исполнению договора необходимо выполнять по следующему алгоритму:

1. Определить отдельную цену продажи:
   • фактическая или расчетная;
   • «остаточный» метод, если цена продажи носит очень неопределенный или переменный характер (изменение по сравнению с текущей практикой). Остаточный метод предполагает не пропорциональное распределение цены операции между отдельными компонентами, а определение справедливой стоимости одного компонента (например, справедливой стоимости бонусных баллов по программе лояльности) и отнесение разницы между ценой операции и справедливой стоимостью вышеуказанного компонента на стоимость оставшегося компонента.
2. Распределить цену операции исходя из относительных отдельных цен продажи, как если бы продукты продавались по отдельности. При этом, если существуют убедительные основания, сумма скидки по договору (разница между ценой операции и суммой отдельных цен продажи по отдельным компонентам) может быть отнесена на конкретное обязательство по исполнению договора.

Шаг 5. Признание выручки

Ключевой вопрос на данном этапе заключается в следующем: когда происходит передача контроля - одномоментно или на протяжении периода? В какой момент следует признавать выручку?

В соответствии с новым руководством сначала необходимо проанализировать, нужно ли признать выручку в течение периода (по сути, это аналог модели признания выручки по проценту завершенности в терминологии действующего руководства). Для этого есть три четких критерия. Если ни один из них не выполняется, выручка признается одномоментно в момент перехода контроля.

СПРАВОЧНО

Три критерия для признания выручки в течение периода:

• клиент получает выгоды по мере осуществления деятельности, например от предоставления услуги по транспортировке, уборке;
• деятельность создает или улучшает актив, контролируемый клиентом, например: в случае строительства здания или сооружения на участке земли клиента право на недостроенное здание практически всегда остается у клиента (если только по условиям договора, в случае если договор не будет завершен, это сооружение не может быть разобрано и право на него не переходит к подрядчику);
• создается актив, для которого нет возможности альтернативного использования (т. е. использовать его может только заказчик) и у компании есть право на получение оплаты за выполненные по состоянию на любой момент работы (а не только право на возмещение фактически понесенных затрат).

На схеме 1 представлен алгоритм определения момента признания выручки согласно положениям МСФО (IFRS) 15.

Схема 1. Отдельное руководство для признания выручки от лицензий

В новом стандарте есть отдельное руководство для отражения выручки от лицензий: франшизы, права на программное обеспечение, фильмы, патенты и пр.

Если лицензия является отдельным обязательством по исполнению договора, то необходимо определить, дает ли лицензия держателю право пользования или право доступа.

Право пользования учитывается одномоментно. Право доступа - в течение периода. Лицензия, дающая право доступа, предполагает, что:

1. объект лицензии - интеллектуальная собственность - со временем меняется благодаря действиям компании, которая предоставляет лицензию;
2. клиент подвергается рискам, связанным с последствиями деятельности компании-лицензиара;
3. деятельность компании, предоставляющей лицензию, не является отдельным товаром или услугой.

Пример 6

Предоставление права использовать логотип спортивной команды в течение периода является правом доступа, поскольку объект интеллектуальной собственности меняется: спортивная команда играет и набирает популярность.

Напротив, права пользования существующей музыкальной библиотекой - это, скорее, право пользования.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на бизнес-процессы организации

Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации представлено на схеме 2.

Схема 2. Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации

Влияние стандарта в различных отраслях зависит от существующих моделей бизнеса и как минимум будет выражено в следующем:

• влияние на раскрытие информации;
• необходимость подготовки и обучения персонала;
• необходимость проведения анализа всех договоров или основных типов договоров;
• оценка собираемости выручки, временной стоимости денег и других факторов.

Ожидаемое влияние стандарта на компании различных отраслей представлено в таблице:

Влияние стандарта МСФО 15 на компании различных отраслей

Основные аспекты, которые следует принять во внимание при применении МСФО (IFRS) 15

При подготовке к применению нового стандарта по выручке необходимо обратить внимание на следующие аспекты:

P.S. Полную запись вы можете посмотреть